[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱40523次
1．這是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的。首先，無(wú)論是從法律作為階級(jí)統(tǒng)治的手段還是作為調(diào)整社會(huì)關(guān)系的行為規(guī)范的角度來(lái)說(shuō)，公平（正義）應(yīng)是其至高無(wú)上的價(jià)值目標(biāo)。稅法作為法律，自然不能例外。其次，稅法的固有職能之一就是保障稅收的各項(xiàng)職能得以順利、有效地實(shí)現(xiàn)。而經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)無(wú)疑是現(xiàn)代稅收的重要職能之一。即使是最有效率的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制也只能在既定的財(cái)富分配格局下進(jìn)行資源配置，仍然可能產(chǎn)生收入與消費(fèi)上的不平等；而且財(cái)富分配格局上的這種缺陷恰好是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求的反映。同時(shí)，由于“馬太效應(yīng)”，分配上的不平等的程度——收入差距會(huì)越來(lái)越大，如不進(jìn)行調(diào)節(jié)，勢(shì)必導(dǎo)致貧富兩極分化，比如最近討論熱烈、擬開(kāi)征的遺產(chǎn)稅就是一個(gè)極佳的例證。國(guó)家通過(guò)稅收等經(jīng)濟(jì)杠桿實(shí)施宏觀調(diào)控，其中最重要的目的之一就是通過(guò)再分配影響初次分配格局的不合理部分，使之趨于合理化。換言之，正是由于“效率優(yōu)先”產(chǎn)生了初次分配格局的不合理性（并非否認(rèn)效率優(yōu)先），所以從社會(huì)公平或從結(jié)果公平的角度而言，需要以“公平優(yōu)先”的再分配——稅收來(lái)予以調(diào)整。再次，稅收的效率價(jià)值要求稅收保持“中性”，則稅收作為宏觀調(diào)控的一種手段發(fā)生作用時(shí)，不能超越基礎(chǔ)性的市場(chǎng)配置資源機(jī)制而對(duì)效率產(chǎn)生根本影響，必須以不影響市場(chǎng)效率為前提。所以，稅法的效率價(jià)值本身也要求其不能在稅法的價(jià)值體系中占據(jù)主導(dǎo)地位，而只能居于次要地位。
2．不能簡(jiǎn)單地理解《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》中所說(shuō)的“個(gè)人收入分配要堅(jiān)持以按勞分配為主、多種分配形式并存的制度，體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平原則”這句話；聯(lián)系其上下文以及其后我們黨和政府對(duì)分配結(jié)構(gòu)和分配形式問(wèn)題所作的進(jìn)一步的理論發(fā)展，上述分配原則的實(shí)質(zhì)仍然是“規(guī)范收入分配，使收入差距趨向合理，防止兩極分化。”[111]“效率優(yōu)先，兼顧公平”更適用于初次分配領(lǐng)域；作為由國(guó)家實(shí)施再分配的手段，稅收應(yīng)奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”。而經(jīng)過(guò)再分配調(diào)整后的分配格局仍然能夠體現(xiàn)出效率價(jià)值，因?yàn)槎愂盏脑俜峙洳⒉皇恰敖^對(duì)的”平均主義，而是在一個(gè)合理的限度內(nèi)盡量縮小收入差距，使之趨向于公平。因此，這與社會(huì)對(duì)公平與效率關(guān)系的觀念發(fā)展的一般規(guī)律以及我國(guó)現(xiàn)階段的社會(huì)發(fā)展應(yīng)倡導(dǎo)“效率優(yōu)先”的價(jià)值取向并不矛盾。
3．對(duì)稅法的“效率優(yōu)先，兼顧公平”的價(jià)值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導(dǎo)。從新中國(guó)的歷史發(fā)展來(lái)看，過(guò)去我們長(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)“平等（公平）”而忽視“效率”，固然有著當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低的因素；但其時(shí)所主張的“平等”實(shí)際上是片面的，是未與效率有機(jī)結(jié)合的、庸俗的平均主義——“平均不僅在倫理上走到了平等反面，而且在經(jīng)濟(jì)上也走到了平等的反面，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障異化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙和局限”[112]。因此，一旦進(jìn)入經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌并迅速發(fā)展時(shí)期，人們的價(jià)值天平就自然地傾向了“效率”一邊，這是無(wú)可厚非的。但問(wèn)題就在于在對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行再分配的稅收領(lǐng)域，人們也不加區(qū)分地依然把砝碼加在天平上效率的一側(cè)；因?yàn)槿藗儾辉冈倩氐竭^(guò)去的那種強(qiáng)調(diào)所謂的“公平”而忽視效率、“吃大鍋飯、捧鐵飯碗”的狀態(tài)中去。這實(shí)際上是一種心理因素的誤導(dǎo)，因?yàn)槿藗儗?duì)“公平”的理解似乎還停留在原先的“庸俗平均主義”的層面上，而不是現(xiàn)在我們所主張的“公平優(yōu)先”中的“相對(duì)公平”的含義。如前所述，稅收對(duì)分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無(wú)差距。所以，人們必須突破這種“心理障礙”，重新對(duì)稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻地認(rèn)識(shí)。
而且，傳統(tǒng)稅法學(xué)中的公平只是指征稅公平，力量似顯單薄，自然無(wú)法與“效率”分庭抗禮。而內(nèi)容完整、體系全面的稅法公平價(jià)值系統(tǒng)，實(shí)力雄厚，特別是觸及到了稅法的本質(zhì)等根本性問(wèn)題，“效率”自然也就要“舉位讓賢”，由“公平”來(lái)主導(dǎo)稅法的整個(gè)價(jià)值體系，從而為依法治稅確立正確的價(jià)值取向。對(duì)此，原國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)、現(xiàn)財(cái)政部部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)撰文指出，“公平是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收制度的靈魂�！盵113]
有的學(xué)者甚至認(rèn)為，“對(duì)稅收目標(biāo)的判別選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭(zhēng)論。效率優(yōu)先無(wú)疑是代表了工具理性優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等優(yōu)先則是提倡價(jià)值理性優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先。”[114]但是無(wú)論如何，筆者在此強(qiáng)調(diào)稅法的公平價(jià)值優(yōu)先，決不是“試圖極度貶低值得法律秩序促進(jìn)的其他價(jià)值的重要意義”；而“一個(gè)旨在實(shí)現(xiàn)正義的法律制度，會(huì)試圖在公平與效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面創(chuàng)設(shè)一種切實(shí)可行的綜合體和諧和體”。[115]
為稅法價(jià)值論的形成奠定基礎(chǔ)
綜上，我們不僅建立了稅法的公平價(jià)值體系，還探討了稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系，大致形成了以“公平”為主導(dǎo)價(jià)值的稅法的基本價(jià)值體系，為稅法價(jià)值論的形成充當(dāng)了“先鋒”。
卓澤淵教授認(rèn)為，“學(xué)者們經(jīng)過(guò)自己的理論研究和深入思考所獲得的，對(duì)于法的價(jià)值的較深層次的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)，即是法的價(jià)值論。否則，至多只能稱(chēng)為法的價(jià)值觀中的法的價(jià)值觀念，而不是法的價(jià)值論�！蓖瑫r(shí)，“法的價(jià)值論的形成必須依賴法的價(jià)值研究�！盵116]本文雖名為《稅法公平價(jià)值論》，其實(shí)只是筆者關(guān)于稅法的公平價(jià)值觀念的一些粗淺的認(rèn)識(shí)；但從形式上看，本文起碼啟動(dòng)了稅法價(jià)值研究的腳步，為其提供了一些可資參考的線索或方法。本文在理論上的最終目的，則在于填補(bǔ)稅法學(xué)基本理論研究方面的空白，為完整的“現(xiàn)代稅法學(xué)”的最終形成而拋磚引玉、鋪路墊石。
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