[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱40526次
第二，以民事法律關(guān)系中雙方當事人權(quán)利義務的對等性作為衡量稅收行政法律關(guān)系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權(quán)利義務不對等與法律地位不平等的區(qū)別。民事法律關(guān)系中雙方當事人的主體地位是平等的，其權(quán)利義務也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關(guān)系，從形式上來看，屬于法律關(guān)系分類理論中的不對等法律關(guān)系（或稱隸屬型法律關(guān)系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系是性質(zhì)根本不同的兩種法律關(guān)系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關(guān)系當中，因為征稅機關(guān)是代表國家來征收實施公共服務所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權(quán)利，二者的權(quán)利義務呈現(xiàn)出不對等的表象，但是這并不必然導致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權(quán)利義務的對等。
如果承認主體雙方權(quán)利義務不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關(guān)于雙方當事人的權(quán)利義務不對等但法律地位平等的規(guī)定。根據(jù)我國《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，稅收行政訴訟的雙方當事人在訴訟中的權(quán)利和義務是不對等的，如：征稅機關(guān)只能作為被告，不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)，并須承擔舉證責任；納稅人則享有起訴權(quán)，作為原告還享有反訴權(quán)，且無須舉證。同時，《行政訴訟法》第7條又明文規(guī)定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等�！庇纱丝梢姡诖_認訴訟雙方當事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護納稅人的有關(guān)規(guī)定，使征稅機關(guān)（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關(guān)系，從法律上確認、調(diào)整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關(guān)系。
綜上所述，從稅收行政法律關(guān)系的角度出發(fā)，我們也得到了與從稅收債權(quán)債務法律關(guān)系的角度出發(fā)考察而得出的同樣結(jié)論，即納稅主體與征稅機關(guān)之間的法律地位應當是平等的。
有的行政法學者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”，指出，正是因為行政契約在本質(zhì)上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權(quán)性行為為特征的傳統(tǒng)行政管理模式不同，現(xiàn)代行政法的發(fā)展為行政法領(lǐng)域提供了合意的基礎(chǔ)，并通過有效的行政程序構(gòu)建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產(chǎn)生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學者認為，在市場經(jīng)濟條件下，契約精神不僅在社會經(jīng)濟生活領(lǐng)域，而且在國家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經(jīng)濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構(gòu)國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關(guān)系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)公平價值。稅收法律關(guān)系在第一層次上的“公平價值與平等原則”是以其第二層次所內(nèi)涵的“契約精神”為基礎(chǔ)和淵源的，唯有從稅收法律關(guān)系的第二層次出發(fā)去考察其內(nèi)涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價值與平等原則”。
（一）國際稅收分配法律關(guān)系
國際稅收分配法律關(guān)系（圖示⑤）是指不同的主權(quán)國家之間就國際稅收利益進行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關(guān)系的獨立類型，一是有助于確立國際稅收法律關(guān)系在稅收法律關(guān)系中的地位，和深入理解國際稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關(guān)系中的獨立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關(guān)系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，它既是對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調(diào)整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現(xiàn)了國際稅法對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸。因為，國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時也是國內(nèi)稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內(nèi)稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
需要強調(diào)的是分配公平原則，它是由國際稅法的根本特征決定的。《各國經(jīng)濟權(quán)利和義務憲章》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等；并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”與此相應，國際稅法的分配公平原則就是指，各個主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的結(jié)果；其實質(zhì)就是公平互利。
具體來看，首先，參與分配的各個主權(quán)國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權(quán)是相互獨立的；其次，法律關(guān)系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程；最后，各方達成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權(quán)利和承擔義務。其實，不獨國際稅法領(lǐng)域內(nèi)如此，國家“也是世界社會經(jīng)濟這一最大契約關(guān)系中的一個部分”[94]，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務的。
（二）稅收憲法性法律關(guān)系
稅收憲法性法律關(guān)系（圖示③）是指納稅人（“人民”）與國家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系。在稅收憲法性法律關(guān)系中，國家與納稅人之間沒有直接的關(guān)系，而是通過作為中間主體的征稅機關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系；雖然不具有如同國際稅收分配法律關(guān)系中主體各方之間明顯的契約（即國際稅收協(xié)定）的外在形式，但仍然貫徹著契約精神和平等原則；換言之，在整個“示意圖”中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務關(guān)系的性質(zhì)，以及稅法最根本的“公平價值”。
這仍然需要在借鑒和參考社會契約論的基礎(chǔ)上，從國家和憲法（法律）的產(chǎn)生過程中來考察。筆者認為，在這一過程中，主要存在著兩個契約關(guān)系。一個是人民相互間締結(jié)的契約，通過這一契約，人民結(jié)束了“人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭狀態(tài)”[95]，使“國家”得以產(chǎn)生；國家一經(jīng)產(chǎn)生，便必然具有一定的永久性和穩(wěn)定性，用馬克思主義的觀點來看，非到階級和階級對立消滅，國家是不會滅亡的。另一個則是具有實體性的國家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約——即制定憲法。在這一契約關(guān)系中，如果“個人”違約，國家就運用其政權(quán)機器對違約人施以懲罰，從而使其承擔違約責任；如果“國家”違約，人民就通過行使其政治權(quán)利，如選舉權(quán)、言論自由權(quán)等，使國家承擔違約責任；如果是作為整體的“人民”違約，則說明此時“契約”已經(jīng)無效，需要締結(jié)新的契約。上述兩個契約都是經(jīng)由“人民”而緊密結(jié)合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動和關(guān)鍵的作用。同時，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對于個人來說，是主權(quán)者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對于主權(quán)者來說，是國家的成員。[96]
前一個契約關(guān)系孕育著稅收產(chǎn)生的原因，即人民最初同意承擔納稅的義務，無非是希望能夠因此而得到集體力量的保護。對此，英國著名法史學家梅因爵士（Sir Henry Maine）的研究提供了最佳的佐證，他說，“毫無疑義，古代意大利大半是由強盜部落所組成的，社會的不安定使得人們集居在有力量來保護自己并可以不受外界攻擊的任何社會領(lǐng)土內(nèi)，縱使這種保護要以付重稅……作為代價，也在所不惜�！盵97]因此，人民之所以在后一個契約關(guān)系中，通過憲法的有關(guān)規(guī)定同意并實際讓渡其自然財產(chǎn)權(quán)利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量，因為“最弱的人……與其他處在同一種危險下的人聯(lián)合起來，就能具有足夠的力量來殺死最強的人�！盵98]更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權(quán)利和義務在納稅人和國家之間的雙向流動。
作為后一個契約的表現(xiàn)形式的憲法，是一個國家的根本大法，規(guī)定的是人民和國家之間的最基本的權(quán)利和義務關(guān)系，在國家的法律體系當中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關(guān)稅收的規(guī)定，當然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導意義。而包括憲法在內(nèi)的所有法律都是由代表人民的代議機關(guān)制定的；其對稅收的有關(guān)規(guī)定不過就是反映了人民同意繳納稅款、同時要求國家承擔公共服務提供者的義務的意志。近代資產(chǎn)階級革命以來，人民的這一意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
當然，產(chǎn)生債的原因有很多，在排除了主體間因侵權(quán)行為、無因管理和不當?shù)美确ǘㄔ蚨a(chǎn)生債的可能性之后，稅收法律關(guān)系的主體只能是通過“契約（合同）”建立起彼此之間債的關(guān)系；換言之，稅收之債乃契約之債。在近代資本主義國家確定“稅收法定主義”之前，“征稅”曾被認為是對人民的財產(chǎn)權(quán)的侵犯，稅收之債也就是“侵權(quán)行為之債”。正是因為近代資本主義國家的“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”的私法原則與“稅收法定主義”的確立，“征稅”才成為以合法的法定依據(jù)而阻卻其違法性的“侵權(quán)行為”，從而轉(zhuǎn)變?yōu)榉ǘㄖ畟?br>
然而，筆者認為，在稅收的法定之債的背后，更根本的原因就是上述以社會契約觀念解釋國家和稅收以及稅法的起源問題。這里，稅收的法定之債的“法”實際上就是“契約”的代名詞。長期以來，人們之所以常常把（狹義的）合同當作（私人間的）“法律”一樣來描述，[99]原因之一就在于法律本身就是從（廣義的社會）契約發(fā)展而來的。甚至，在當時社會契約論最盛行的法國，從某種意義上來說，“契約”就等于“法律”[100]：
事實上，當現(xiàn)代的法學家在“拜讀”拿破侖民法典時，常常會為這部法典的第1134條竟然將合同這樣一個私人的產(chǎn)物提高到法律即公共權(quán)力的范疇的地位而深感驚訝。但……從歷史的角度來看，法國民法典的作法是極為自然的事。因為一切為之感到驚訝的人們實際上是忘記了這樣一個事實，即法國民法典編撰時代的哲學其實從未將合同提高到法律的地位。與此相反，它所作的唯一事情，只不過是將法律降低到了合同（即契約）的地位！所謂“合同對締約當事人具有相當于法律的效力”，其實是社會契約論的一種極好的表達（按盧梭的觀點，法律不過是社會契約的一個條款）。
依筆者之見，在稅收法律關(guān)系當中，人民與國家之間的“契約”就是憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定。
需要說明的是，要明確廣義上的稅收債權(quán)債務法律關(guān)系的性質(zhì)，必須將“示意圖”所展示的稅收法律關(guān)系的兩個環(huán)節(jié)同時考慮在內(nèi)。當我們僅能認識到第一層次的“稅收征納法律關(guān)系”的時候，“稅款”或稱“稅收利益”只是從納稅人的手中轉(zhuǎn)移到征稅機關(guān)，進而成為國家的財政收入；[101]到此為止，稅收利益只是從納稅人到國家的單向流動，稅法就只能是國家為保證自己取得財政收入的法律工具。但是當我們進一步發(fā)掘出第二層次的“稅收憲法性法律關(guān)系”，發(fā)現(xiàn)國家又運用其財政收入為人民提供公共服務時，稅收利益又以“公共服務”的形式返還給了人民。所以，只有將上述兩個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，才能看出權(quán)利和義務在其間的雙向流動。這樣，稅法本質(zhì)的公平價值才能夠真正得以體現(xiàn)。
綜上所述，筆者認為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。
稅法的公平價值體系
以上，筆者嘗試把稅法的法律適用平等、稅法的征稅公平原則和稅法的起源及本質(zhì)這三個問題按照層次的不同統(tǒng)一到稅法的公平（正義）價值問題中，由此基本上構(gòu)建了具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的稅法的公平價值體系。
所謂的“內(nèi)在邏輯聯(lián)系”就是指在稅法的公平價值的三個層次之間存在著逐級遞進的關(guān)系，同時又以“契約精神”為主線而將三個層次加以串聯(lián)。
第一層次的平等價值是稅法公平價值體系中的前提性或基礎(chǔ)性價值。如果沒有平等價值，則法的任何其他價值都無法得到保障或?qū)崿F(xiàn)；[102]其對部門法的意義是如此之普遍地被認同，以致于大多數(shù)部門法學的基本理論已經(jīng)無須再對平等價值問題作出更多的研究。然而正如筆者已經(jīng)指出的那樣，實在稅法以“納稅主體與征稅機關(guān)不平等地適用法律”的既存價值判斷掩蓋了“平等價值”的本來面目，所以有必要在稅法的公平價值體系中將稅法的“平等價值”考慮在內(nèi)，并且明確其基礎(chǔ)性或前提性的地位。
第二層次的實質(zhì)正義是一般性價值表現(xiàn)，是納稅主體出于個人利益最為關(guān)心、而對征稅主體來說也是必須要加以解決的價值問題 ，因此是通常而言最容易認識的價值形態(tài)；還是稅法的公平價值系統(tǒng)中的主體部分，但不是主要部分。
第三層次的本質(zhì)公平則是稅法的根本價值，是稅法公平價值體系中最主要的部分，最集中地體現(xiàn)了“契約精神”。但正是由于其理論上的深層次性和復雜性，所以一般不為人們所認識。
建立于現(xiàn)代稅法學理論基礎(chǔ)上的稅法公平價值體系與傳統(tǒng)理論相比，其先進性是顯而易見的。傳統(tǒng)理論只考慮作為稅法主體其中一方的納稅主體之間的公平與否的問題，具有不可避免的片面性，而現(xiàn)代稅法學理論不僅考量納稅主體之間的公平問題（第二層次），還將納稅主體與征稅機關(guān)（第一層次）、以及納稅主體與國家之間（第三層次）的公平問題包括在內(nèi)，同時著重分析并突出強調(diào)了公平價值的本源——“契約精神”以及公平價值的具體化——“平等原則”在三個層次中的體現(xiàn)與含義，不僅更全面、系統(tǒng)，而且在理論層次上較為深入，其對實踐的指導意義也更加深遠。
第二節(jié) 稅法公平價值研究的理論意義
法的價值研究對于法學研究的意義是如此重要，“以至于現(xiàn)代西方法學研究者將他們的法學理論直接稱之為價值論法學�！盵103]稅法的價值研究之于稅法學研究也是如此。然而目前為止，在稅法學基本理論當中，稅法的價值問題尚是一片空白，而這幾乎成為制約稅法的理論研究與實務操作在新世紀、新時代的背景下進一步發(fā)展的“瓶頸”。因為，“價值問題雖然是一個困難的問題，它是法律科學所不能回避的�！薄霸诜墒返母鱾�經(jīng)典時期，無論在古代和近代世界里，對價值準則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學家們的主要活動�！盵104]“任何值得被稱之為法律制度的制度，必須關(guān)注某些超越特定社會結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相對性的基本價值�！薄耙环N完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序�！盵105]美國著名法學家龐德和博登海默的這幾句話，再次證明了稅法的（基本）價值研究的重要性。
稅法公平價值研究的理論意義，從實質(zhì)上看，在于將稅法學的基本理論研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結(jié)的層次進一步深入到對價值系統(tǒng)的建構(gòu)解釋的更高水平，深化稅法學基本理論的研究；具體來說，起碼包括以下兩個方面：
重新明確稅法的公平價值與效率價值之間的關(guān)系
稅法的公平價值與效率價值之間的關(guān)系，實際上就是稅法價值沖突的評價準則問題；依某些學者的觀點，也屬于稅法的價值研究的范圍。[106]
公平與效率二者之間的地位是隨著社會矛盾主次關(guān)系的不斷轉(zhuǎn)換，在相互結(jié)合的狀態(tài)中不斷變化的；“甚至在一個特定的社會和經(jīng)濟框架中，由于社會狀況波動不定，從而也需要對基本權(quán)利（博氏在此處指的是“自由和平等”這兩個“法律秩序的關(guān)鍵價值”——引者注）的優(yōu)先順序加以調(diào)整�！盵107]這一變化的過程是一個辯證的動態(tài)過程，且每一次變化都意味著公平向更高質(zhì)量邁進、效率向更大程度提高。[108]
在資本主義社會中，因為其生產(chǎn)方式及其社會制度內(nèi)在的、固有的矛盾，其價值天平總是傾向于效率，而且對效率的追求總是伴隨著越來越多、程度越來越深的不公平現(xiàn)象，效率與公平“經(jīng)常處于深沉的張力之中”。[109]
社會主義社會中，公平和效率應當是統(tǒng)一的，也是可以統(tǒng)一的。我們正處于社會主義初級階段，經(jīng)濟的發(fā)展與增長是社會的主導需要，盡管在不同時期人們對公平與效率二者地位的看法可能會有波動，但從整體而言，效率價值應占主導地位。從二者對立的方面來看，法的效率價值優(yōu)先，在某些情況下公平價值就必須讓步，但這種讓步應以不破壞效率發(fā)展所需的社會環(huán)境條件為限。從二者統(tǒng)一的方面來看，公平應是保障效率最大化而又能保證社會結(jié)構(gòu)穩(wěn)定在最低限度上的公平；效率應是在社會所能承受的限度內(nèi)保證社會財富（物質(zhì)的和精神的）的再生產(chǎn)率達到最高極限上的效率。[110]
然而，在稅法的公平價值與效率價值二者之間的關(guān)系上，是否也應同樣堅持效率價值的優(yōu)先地位呢？“效率優(yōu)先，兼顧公平”是我國長期以來在分配領(lǐng)域?qū)Υ哧P(guān)系的一個基本態(tài)度。但筆者認為，這一態(tài)度存在著偏誤，不能將整個社會發(fā)展的價值取向毫無差別、不加辨析地運用于稅法或稅收領(lǐng)域；我們應回復到稅法價值取向的本來面目上來，即“公平優(yōu)先，兼顧效率”。其主要理由如下：
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