[ 丁澤偉 ]——(2009-4-9) / 已閱28542次
注冊會計師民事責(zé)任的認定
丁澤偉
摘要
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師的法律責(zé)任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注。2001年我國證券市場發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會公眾意識到會計師行業(yè)的重要社會經(jīng)濟功能，同時，這一現(xiàn)象也引起了國家立法機關(guān)和司法審判機關(guān)的關(guān)注，國家于2005年先后修改了《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》及最高人民法院先后發(fā)布了六個司法解釋，初步確立起我國注冊會計師民事責(zé)任賠償制度，為人民法院審理涉及注冊會計師、會計師事務(wù)所民事賠償案件提供了重要法律適用依據(jù)。
但也應(yīng)當看到，最高人民法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認識的局限性而存在一些問題，并導(dǎo)致審判實踐適用規(guī)則不一，注冊會計師民事責(zé)任畸輕畸重，在審判實踐中呈現(xiàn)責(zé)任擴大化的態(tài)勢。
本文將圍繞注冊會計師民事責(zé)任的成因、類型、侵權(quán)責(zé)任的認定等方面進行初步探討、展開論述。
關(guān)鍵詞 注冊會計師 民事責(zé)任 經(jīng)營失敗 審計失敗
1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實施的《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》），盡管從實施到到現(xiàn)在只有短短八年的時間，我國證券市場面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計師（注：本文中的注冊會計師有時也指會計師事務(wù)所，為簡化行文，統(tǒng)一使用注冊會計師）一次又一次地進入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師也屢次成為了賠償案件的被告。
一、注冊會計師民事責(zé)任的成因
在現(xiàn)代社會，注冊會計師的民事責(zé)任正在逐漸擴展，特別是西方資本市場發(fā)達的國家，進入20世紀80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊會計師未能及時揭示或報告這些錯誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計師法律責(zé)任的不斷擴大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”（litigation explosion）。20世紀90年代美國專家曾估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當考慮的問題。
法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，并因此導(dǎo)致對其他權(quán)利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應(yīng)當提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則，則要對相關(guān)利害關(guān)系人承擔民事責(zé)任。從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：
1、注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進一步規(guī)定了注冊會計師在提供驗資、審計等鑒證服務(wù)時應(yīng)當承擔的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個司法解釋，全面規(guī)范了注冊會計師、會計師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔方式、救濟方式等，初步確立了我國注冊會計師民事責(zé)任賠償制度。
2、政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益增強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計師近年來在證券市場上不斷出現(xiàn)問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍天股份，一些注冊會計師參與上市公司會計報表造假現(xiàn)象時有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國家的高度重視。早在2002年，當時的國務(wù)院總理朱镕基就在多個場合呼吁注冊會計師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個國家會計學(xué)院（北京、上海、廈門）題寫了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國務(wù)院將規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的重點之一�？梢�，國家已經(jīng)認識到注冊會計師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強對注冊會計師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門、公眾投資者等的共識。
3、企業(yè)多元化、規(guī)�；�、全球化的經(jīng)營，帶來了審計環(huán)境的巨大變化，增加了審計風(fēng)險。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營，使企業(yè)的會計業(yè)務(wù)包括工業(yè)會計、商業(yè)會計、銀行會計等多種會計類型，增加了會計處理的復(fù)雜程度；二是企業(yè)的跨國經(jīng)營，國外的子公司、分支機構(gòu)在納入企業(yè)財務(wù)報表時應(yīng)當按照我國的會計準則進行重新編排、表述，尤其是編制合并財務(wù)報表時必須統(tǒng)一會計政策、會計期間等，增加了報表的編制難度；三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過大量的、沒有商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來粉飾企業(yè)會計報表，以達到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級管理層舞弊的可能性；四是與國際接軌的《企業(yè)會計準則》的實施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽、認股權(quán)證等，以及公允價值的確認都使會計報表存在更大的不確定性，增加了審計難度。
4、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計師承擔了越來越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deep pocket theory）”,是指當被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲取賠償，而不問誰有過錯。
5、我國目前法院的法官在理解注冊會計師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類案件時異常謹慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。
二、會計責(zé)任和審計責(zé)任
理解注冊會計師的民事責(zé)任，就必須嚴格區(qū)分并界定被審計單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。
1、被審計單位的會計責(zé)任
《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規(guī)定：“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)�！� 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。”國務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責(zé)。”同時，2006年2月15日，財政部第33號令頒布的《企業(yè)會計準則－基本準則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整�！�
可見，在國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當保證其財務(wù)會計報表的真實、完整，企業(yè)在財務(wù)會計報表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報表存在隱瞞事實、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當承擔賠償責(zé)任。
2、注冊會計師的審計責(zé)任
《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）第二條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員�！� 財政部、中國注冊會計師協(xié)會于2006年2月15日發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任�！�
可見，注冊會計師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計準則規(guī)定，對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。
3、在注冊會計師審計業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財務(wù)信息的提供人－被審計單位、財務(wù)信息的審核人－注冊會計師、財務(wù)信息的使用人－相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過閱讀注冊會計師的審計報告來評價被審計單位財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財務(wù)會計報表是被審計單位編制的，審計報告是注冊會計師編制的。注冊會計師的審計判斷是依據(jù)被審計單位的經(jīng)營活動以及由此生成的會計賬簿等其他會計資料，是對被審計單位會計判斷之上的再判斷。
因此，注冊會計師的審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。
三、注冊會計師民事責(zé)任的種類
我國民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊會計師應(yīng)當承擔何種責(zé)任時，也應(yīng)當嚴格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對委托人的違約責(zé)任；二是對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。
1、違約責(zé)任
《注冊會計師法》第十六條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！弊詴嫀熃邮鼙粚徲媶挝晃刑峁└黝愯b證服務(wù)，應(yīng)當由會計師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當由《中華人民共和國合同法》規(guī)范和調(diào)整。當注冊會計師違反合同約定或合同法律規(guī)定時，應(yīng)當按照約定或法定向委托人承擔違約責(zé)任。
由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。
2、注冊會計師對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任
“其他利害關(guān)系人”主要指依賴注冊會計師提供的審計報告作出經(jīng)濟決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門。
在許多國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害應(yīng)承擔的民事責(zé)任，通稱為“專家責(zé)任”。盡管各國都認為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點，大陸法系認為是契約責(zé)任，而英美法系則認為是侵權(quán)責(zé)任。
本文認為，注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：
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