[ 李剛 ]——(2002-1-19) / 已閱43960次
稅收法定主義，又稱(chēng)為稅收法律主義、稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。在作為依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段的稅收法制建設(shè)的諸環(huán)節(jié)中，最需要、也最難體現(xiàn)稅法的公平價(jià)值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要”，是因?yàn)椤皩⒎ǖ膬r(jià)值主體與法的價(jià)值客體連結(jié)起來(lái)的是人的立法活動(dòng)”15；所謂“最難”，是由于一般大眾并不直接參與立法活動(dòng)，與其發(fā)生直接聯(lián)系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動(dòng)，所以，人們一般只強(qiáng)調(diào)執(zhí)法和司法中的公平問(wèn)題。但實(shí)際上，同時(shí)作為稅收法制建設(shè)的起點(diǎn)和終點(diǎn)的稅收立法才是根本體現(xiàn)公平價(jià)值觀念的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。正如筆者前文所述，人民同意納稅、同時(shí)要求國(guó)家承擔(dān)一定義務(wù)的意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”；而“稅收法定主義”恰恰就是稅收立法最基本的原則。
1.稅法的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收法定主義在含義上的要求。
筆者嘗試對(duì)“稅收法定主義”逐詞加以語(yǔ)義分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“稅收法定主義”在含義上主要是以其“稅收”和“法”這兩個(gè)詞來(lái)回應(yīng)稅法的公平價(jià)值觀念的要求；其中，“稅收”一詞，筆者在第一章中已有界定，此不再述。
稅法的公平價(jià)值觀念要求“稅收法定主義”中之“法”必須僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來(lái)規(guī)定稅收，筆者以為，起碼有以下三個(gè)原因：第一，稅收對(duì)人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分“無(wú)償”地轉(zhuǎn)讓給國(guó)家和政府，實(shí)質(zhì)上則表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國(guó)家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利（這恰是稅法的本質(zhì)公平之所在），因此，以人民的同意——代議機(jī)關(guān)制定法律——為前提，實(shí)屬天經(jīng)地義、無(wú)可厚非，否則便是對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的“非法”侵犯。第二，政府是實(shí)際上稅收利益的最終匯總者，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對(duì)公共服務(wù)的需要的實(shí)際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來(lái)規(guī)范其自身行為，可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)利（力）的不合理擴(kuò)大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對(duì)等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對(duì)等，從而以該不對(duì)等的表象而掩蓋政府（征稅機(jī)關(guān)）與人民（納稅主體）之間平等的實(shí)質(zhì)。故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來(lái)看，稅收法定主義確立的當(dāng)時(shí)，尚無(wú)中央與地方劃分稅權(quán)之作法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機(jī)關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強(qiáng)大的中央政府的需要，并且排除以稅收地方性法規(guī)開(kāi)征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國(guó)家的統(tǒng)一。
當(dāng)然，在現(xiàn)代國(guó)家，權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法已為普遍之現(xiàn)象，尤其是在我國(guó)的稅收法律法規(guī)方面，大量的、占主體的是國(guó)務(wù)院根據(jù)1984年和1985年全國(guó)人大或其常委會(huì)的兩次授權(quán)而頒布的稅收行政法規(guī)。這一做法，在當(dāng)時(shí)的歷史條件下具有一定的合理性，但在中國(guó)向法治國(guó)家邁進(jìn)的道路上，應(yīng)逐步加以改正，否則就是對(duì)稅收法定主義的背離。
2.稅法的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收法定主義在具體內(nèi)容上的要求。
關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。經(jīng)過(guò)比較分析，筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個(gè)部分。稅法的公平價(jià)值觀念于其中亦或多或少有所體現(xiàn)：
（1）稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個(gè)稅種必相對(duì)應(yīng)于一部稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體就沒(méi)有征收權(quán)利（力），納稅主體也不負(fù)繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定主義的首要內(nèi)容。
稅收法定主義是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。因?yàn)�，�?guó)家和政府如果沒(méi)有相應(yīng)的稅種法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對(duì)犯罪嫌疑人定罪處刑無(wú)異于對(duì)人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建階級(jí)的斗爭(zhēng)中分別擔(dān)負(fù)起維護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
（2）稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說(shuō)，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)稅收要素相對(duì)應(yīng)于稅收法律關(guān)系具體運(yùn)作的各個(gè)環(huán)節(jié)，是其得以全面展開(kāi)的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的核心內(nèi)容。
傳統(tǒng)稅法學(xué)認(rèn)為，稅收要素包括：納稅主體，征稅對(duì)象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)，減免稅，稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。但現(xiàn)代稅法學(xué)則認(rèn)為，稅收要素還應(yīng)當(dāng)包括稅種16和征稅機(jī)關(guān)。后者正是應(yīng)稅法之公平價(jià)值觀念的要求而確立于稅收要素之中的。道理其實(shí)很簡(jiǎn)單：基于稅法平等適用的價(jià)值觀念，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)在稅法中同時(shí)規(guī)定征稅機(jī)關(guān)和納稅主體，更何況，稅收法定主義本就源自于對(duì)征稅主體的征稅權(quán)力的限制，又怎能將其排除在應(yīng)由稅收法律予以明確規(guī)定的稅收要素之外呢？再者，并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務(wù)機(jī)關(guān)，但也包括海關(guān)和非稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)政機(jī)關(guān)等，有必要在稅收法律中具體指明。
（3）稅收程序法定原則。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
其實(shí)，“程序法定”作為一個(gè)單獨(dú)的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實(shí)體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國(guó)大憲章的“正當(dāng)過(guò)程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國(guó)法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財(cái)產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐�！边@一原則經(jīng)過(guò)歷代國(guó)王的反復(fù)確認(rèn)，到14世紀(jì)末成了英國(guó)立憲體制的基本標(biāo)志，其實(shí)質(zhì)在于防止政府專(zhuān)制。17由此來(lái)看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認(rèn)為，當(dāng)程序法定或程序正義作為一個(gè)單獨(dú)的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會(huì)正義及基本價(jià)值的核心的時(shí)候，稅收法定主義不過(guò)是其延伸于稅法領(lǐng)域的一個(gè)產(chǎn)物罷了。
3.稅法的公平價(jià)值觀念要求在憲法中確立稅收法定主義。
我國(guó)憲法第56條關(guān)于“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，并沒(méi)有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對(duì)征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點(diǎn)的體現(xiàn)。然而，在傳統(tǒng)稅法學(xué)以“契約精神”的導(dǎo)入與滲透為契機(jī)而向現(xiàn)代稅法學(xué)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，稅收法定主義作為人民與國(guó)家之間的“憲法性稅收契約”，具有不可或缺的重要性。因此，我國(guó)憲法應(yīng)對(duì)稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定。目前需考慮如下三點(diǎn)：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)當(dāng)用怎樣的立法語(yǔ)言在憲法條文中將稅收法定主義明白無(wú)誤地準(zhǔn)確表述；（2）如何選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補(bǔ)進(jìn)現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨(dú)就稅收法定主義對(duì)憲法進(jìn)行修正，都是不妥當(dāng)?shù)�；�?）在目前一時(shí)難以對(duì)憲法加以修正的情況下，可以采取由全國(guó)人大對(duì)憲法第56條進(jìn)行立法解釋的方式或在即將制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來(lái)確定稅收法定主義。
（三）稅收法律意識(shí)之重構(gòu)——中國(guó)稅法現(xiàn)代化之思想條件和觀念基礎(chǔ)
依法治稅作為依法治國(guó)或法治的有機(jī)組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當(dāng)然，法治觀念既進(jìn)入部門(mén)法的稅法中，就必有其在部門(mén)法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時(shí)，提出要“下大氣力，培育與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的‘稅收觀’”18；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識(shí)”。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會(huì)是“空中樓閣”。
1.反映實(shí)在稅法既存價(jià)值觀念的稅收法律意識(shí)的誤區(qū)。
筆者之所以提出“以稅法的公平價(jià)值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)”，乃是因?yàn)�，基于�?duì)實(shí)在稅法的價(jià)值認(rèn)知而體現(xiàn)出的稅收法律意識(shí)，與建立在稅法應(yīng)有的公平價(jià)值基礎(chǔ)上理應(yīng)反映出的稅收法律意識(shí)之間存在著不相吻合、甚至背離之處。具體表現(xiàn)在以下幾方面：
首先，是 “稅收意識(shí)”的表述問(wèn)題。不論是在傳統(tǒng)理論界還是實(shí)務(wù)界，使用的都是“納稅意識(shí)”的表述，特別是作為主要征稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅法教育和宣傳時(shí)；而這一片面的表述本身就包含了“人治觀念”和稅務(wù)機(jī)關(guān)“不公平”的法律意識(shí)因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時(shí)說(shuō)：“這里所說(shuō)的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個(gè)方面�！�19同理，稅收法律意識(shí)也應(yīng)包括“征稅法律意識(shí)”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征稅意識(shí)”）和“納稅法律意識(shí)”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“納稅意識(shí)”）兩個(gè)方面；筆者之所以提出“稅收法律意識(shí)”這一概念，目的就在于促使人們?cè)趩畏矫鎻?qiáng)調(diào)“納稅意識(shí)”的同時(shí)，不要忽略還有另一方面、其重要性可能更甚于納稅意識(shí)的“征稅意識(shí)”。只有二者的有機(jī)結(jié)合，才能產(chǎn)生正確的稅收法律意識(shí)；而且還必須在征稅主體和納稅主體的稅收意識(shí)中同時(shí)貫徹稅法的公平價(jià)值觀念。
其次，在對(duì)我國(guó)稅收法治狀況不良好的眾多原因分析中，一般有一個(gè)很重要的原因，就是認(rèn)為所謂“公民意識(shí)和自覺(jué)納稅意識(shí)薄弱”。固然這的確可能是現(xiàn)實(shí)的。但同時(shí)不要忘記，作出這種單方批評(píng)的前提是“征稅主體的征稅意識(shí)良好”；否則就不應(yīng)該片面地只批評(píng)“納稅意識(shí)”而不對(duì)“征稅意識(shí)”是否良好的問(wèn)題作出自我反省和自我批評(píng)�！吧鐣�(huì)法律意識(shí)往往是一個(gè)國(guó)家法制狀況的總的反映。一個(gè)國(guó)家法制狀況如何直接決定了社會(huì)法律意識(shí)的水平�！�20在目前的稅收法律意識(shí)和稅收法治狀況中，我們無(wú)論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案，而稅收法治狀況不良好有很大一部分原因在于稅務(wù)人員的職業(yè)法律意識(shí)不強(qiáng)，與群眾法律意識(shí)處于同等水平甚至可能因“自我優(yōu)越感”的心理因素的誤導(dǎo)而表現(xiàn)得還不如群眾法律意識(shí)，取而代之的是強(qiáng)烈的“權(quán)力意識(shí)”。
當(dāng)然，最后，納稅主體的納稅意識(shí)也的確是個(gè)問(wèn)題。納稅人通常都認(rèn)為納稅僅是被強(qiáng)加的義務(wù)，而非如同孟德斯鳩所說(shuō)：“因?yàn)閲?guó)民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”21所以，造成傳統(tǒng)稅法的公平價(jià)值觀念出現(xiàn)偏誤的原因不僅有來(lái)自于征稅機(jī)關(guān)一方自以為的“優(yōu)越地位”的意識(shí)因素，也有納稅人一方長(zhǎng)期被強(qiáng)加以至于成為一種潛移默化的“劣勢(shì)地位”的自我觀念的影響。究其根本，就在于作為納稅主體的人民的稅收法律意識(shí)僅停留在“法律情感”和“法律認(rèn)知”的層次上，還沒(méi)有上升到“法律理念”的理性層次，對(duì)深涵于稅法中的公平價(jià)值觀念尚未清醒地認(rèn)識(shí)和理解。
正如筆者前文反復(fù)論證的那樣，就稅收對(duì)納稅人的意義或價(jià)值而言，表面上看來(lái)是其部分既得利益被“強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貏儕Z”了，稅法對(duì)納稅人呈現(xiàn)出一種“無(wú)價(jià)值”甚至“負(fù)價(jià)值”的表象；但從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，納稅人才是稅收活動(dòng)中最重要的主體，稅收活動(dòng)的全部和最終意義無(wú)非就在于為廣大納稅人——人民享受公共服務(wù)而籌集資金，這其中，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對(duì)稱(chēng)的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對(duì)稱(chēng)的。”22
2.稅收法律意識(shí)之重構(gòu)。
所謂以稅法的公平價(jià)值觀念來(lái)“重構(gòu)”人們的稅收法律意識(shí)，是指：首先，要以“稅收（法律）意識(shí)”來(lái)統(tǒng)領(lǐng)“征稅（法律）意識(shí)”和“納稅（法律）意識(shí)”。其次，是要在兩者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識(shí)置于比納稅意識(shí)更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次，是要開(kāi)始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識(shí)和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識(shí)。征稅意識(shí)應(yīng)當(dāng)建立在征稅機(jī)關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價(jià)值觀念基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識(shí)”和“自我優(yōu)越感”；如果說(shuō)，這里存在著“不平等”的話，也應(yīng)該是納稅主體的地位優(yōu)于征稅機(jī)關(guān)，而非相反。納稅意識(shí)之重新培養(yǎng)，不是“增強(qiáng)”原本偏誤的所謂“納稅意識(shí)”，而是使納稅主體確認(rèn)自己作為稅法公平價(jià)值主體的地位，認(rèn)識(shí)到自己在征、納稅活動(dòng)的背后所享有的更廣泛的、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識(shí)、臣民意識(shí)，……在只有臣民意識(shí)的‘公民’身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺(jué)納稅意識(shí)豈非咄咄怪事。”23最后，要明確征稅意識(shí)和納稅意識(shí)二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對(duì)應(yīng)和必然結(jié)果。我們難以想象由納稅主體首先來(lái)完成這種觀念意識(shí)上的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹(shù)立起了正確的征稅意識(shí)，并以此指導(dǎo)作用于實(shí)踐，同時(shí)相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無(wú)償性”特征的表述，24納稅人的納稅意識(shí)也必然會(huì)隨之改變而與征稅意識(shí)協(xié)調(diào)一致。
當(dāng)然，我們無(wú)法強(qiáng)求所有作為個(gè)體的納稅人的稅收法律意識(shí)和對(duì)稅法的公平價(jià)值觀念乃至稅法價(jià)值觀的認(rèn)識(shí)都能夠達(dá)到理性認(rèn)識(shí)的水平，但是，無(wú)論如何，我們始終不能放棄孜孜不倦地引導(dǎo)人們這樣去做。換言之，我們應(yīng)當(dāng)以從整體上重構(gòu)稅法主體的稅收法律意識(shí)為主，同時(shí)輔之以對(duì)稅法實(shí)踐中具體的、單個(gè)的稅法主體的稅收法律意識(shí)的培養(yǎng)和修正。如此這般，才能為我國(guó)的依法治稅創(chuàng)造良好的思想條件和觀念基礎(chǔ)。
結(jié) 束 語(yǔ)
對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)根深蒂固的理論基礎(chǔ)加以改良，或曰促進(jìn)其現(xiàn)代化進(jìn)程，絕不是一件輕而易舉的事情，必須尋求一個(gè)理論上的突破口，這時(shí)，稅法的公平價(jià)值研究就凸顯其舉足輕重性；這也是筆者全文集中對(duì)稅法之公平價(jià)值加以論述的主因。有學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)法制現(xiàn)代化實(shí)質(zhì)上是“標(biāo)明中國(guó)社會(huì)法律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)‘人治型’法律價(jià)值——規(guī)范系統(tǒng)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代‘法治型’法律價(jià)值——規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過(guò)程�！�25稅法的公平價(jià)值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實(shí)質(zhì)正義，再進(jìn)而至第三層次的本質(zhì)公平，亦從一個(gè)側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化等整體現(xiàn)代化的大背景下，開(kāi)始經(jīng)由實(shí)質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破，最終必將確立由三個(gè)層次共同構(gòu)建起來(lái)的、完整的稅法公平價(jià)值系統(tǒng)，并為“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”研究提供最急需、最關(guān)鍵的理論支持。26
當(dāng)然，“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”是一個(gè)大題目，同時(shí)也限于篇幅，筆者只是在此表達(dá)一些粗淺的看法，至于其體系的形成，還有待于日后循序漸成。
( 武漢大學(xué)法學(xué)院博士研究生)
① 參見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第17頁(yè)。
② 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，載《中外法學(xué)》1999年第2期，第38—39頁(yè)。
③ 馬新福：《社會(huì)主義法治必須弘揚(yáng)契約精神》，載《中國(guó)法學(xué)》1995年第1期，第40頁(yè)。
④ 《馬克思恩格斯選集》，第3卷，第10頁(yè)。
⑤ 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期，第92—100頁(yè)。
⑥ 參見(jiàn)向群雄、徐銀華：《“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等”質(zhì)疑》，載《中南政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1992年第3期，第82—85頁(yè)。
⑦ 參見(jiàn)崔卓蘭：《論確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系》，載《中國(guó)法學(xué)》1995年第4期，第61—65頁(yè)。
⑧ 參見(jiàn)陳少英：《試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性》，載《法學(xué)家》1996年第4期，第68—72頁(yè)。
⑨ 參見(jiàn)余凌云：《論行政法領(lǐng)域中存在契約關(guān)系的可能性》，載《法學(xué)家》1998年第2期，第90—94頁(yè)；以及余凌云：《論行政契約的含義——一種比較法上的認(rèn)識(shí)》，載《比較法研究》1997年第3期，第30—35頁(yè)。
⑩ 參見(jiàn)注③，第40—46頁(yè)。
11 [美]麥克尼爾：《新社會(huì)契約論》，雷喜寧、潘勤譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第115頁(yè)。
12 國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專(zhuān)家小組：《中國(guó)稅收與法治——國(guó)際貨幣基金組織考察報(bào)告（1993）》，王裕康等譯，載許善達(dá)等：《中國(guó)稅收法制論》，中國(guó)稅務(wù)出版社1997年版，第284頁(yè)。
13 參見(jiàn)宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”——從契約論角度看國(guó)家分配論之不足》，載《人文雜志》1996年第1期，第62—64頁(yè)。
14 同上注，第65頁(yè)。
15 卓澤淵：《法的價(jià)值論》，法律出版社1999年版，第80頁(yè)。
16 傳統(tǒng)稅法學(xué)理論之課稅要素中不包括稅種，筆者認(rèn)為不妥。因?yàn)椋魏我徊繂涡卸惙N法律首先就要在名稱(chēng)中明確其為哪一個(gè)稅種。當(dāng)然，在此亦發(fā)生“稅收要素確定原則”與“稅種法定原則”的交叉；但并不能就此將“稅種”排除在稅收要素之外，而破壞其完整性。
17 季衛(wèi)東：《法律程序的意義——對(duì)中國(guó)法制建設(shè)的另一種思考》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1993年第1期，第86頁(yè)。
18 高培勇：《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的中國(guó)稅收與稅制》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日，第2版。
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