[ 黃燕 ]——(2005-12-1) / 已閱43399次
關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件審理情況
及相關(guān)問(wèn)題的調(diào)研報(bào)告
黃 燕
一、 基本概況
我國(guó)在1994年1月1日全面實(shí)行了以增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度。增值稅是以在商品生產(chǎn)流通或提供勞務(wù)過(guò)程中的增值額為征稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅種。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，它既是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商業(yè)憑證，又是記載該專用發(fā)票開(kāi)具方應(yīng)納稅額和受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的合法證明，具有雙重功能作用。它如同一根“鏈條”，使生產(chǎn)至流通，批發(fā)至零售的各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相連，有利于稅收征管、稽查監(jiān)督，充分發(fā)揮稅收制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的調(diào)節(jié)作用。但是一些不法分子為牟取非法利益，大肆進(jìn)行虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪活動(dòng)，以騙取出口退稅、抵扣稅款，嚴(yán)重破壞國(guó)家稅收征管秩序的正常運(yùn)行，致使國(guó)家稅款大量流失。
近三年來(lái)，我院審理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的占比較高，在審判實(shí)踐中也遇到了一些法律適用上的問(wèn)題。針對(duì)這一情況，調(diào)研組對(duì)近三年來(lái)審理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件進(jìn)行了專項(xiàng)調(diào)研。三年來(lái)，我院共審理虛開(kāi)增值稅發(fā)票案件52件，涉案人數(shù)104人。其中2002年20件、28人次，2003年12件、27人次，2004年20件、49人次。該類案件呈現(xiàn)出發(fā)案率高、涉案金額大，犯罪手段多樣化，犯罪職業(yè)化的特點(diǎn)。在調(diào)研過(guò)程中，還引發(fā)了我們對(duì)審判實(shí)踐中遇到的相關(guān)法律問(wèn)題及關(guān)于此類犯罪的成因與對(duì)策的思考
二、 案件呈現(xiàn)的特點(diǎn)
1、 虛開(kāi)行為多樣化
隨著科技的發(fā)展，犯罪分子往往利用自己的智能、專長(zhǎng)，處心積慮，精心策劃，不斷翻新犯罪手段。從審理的情況看，存在以下虛開(kāi)行為：（1）、在買賣過(guò)程中，明知對(duì)方無(wú)開(kāi)票資格，為了達(dá)到抵扣稅款的目的而讓他人虛開(kāi)的；（2）、從進(jìn)項(xiàng)稅入手，通過(guò)各種渠道非法購(gòu)得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，按照相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)額虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票，在無(wú)實(shí)際貨物交易的情況下，利用虛假發(fā)票抵扣稅款，造成稅款的大量流失；（3）、采用“大頭小尾”的辦法，抵扣聯(lián)金額多填（大頭），夸大交易額，存根聯(lián)金額少填（小尾）或不填，在銷項(xiàng)稅上做手腳，使國(guó)家既未如實(shí)足額收取銷項(xiàng)稅，又有大量抵扣稅被騙走，蒙受雙重?fù)p失；（4）、利用“一套班子、兩塊牌子”的便利條件，對(duì)交易方開(kāi)不出發(fā)票的金額進(jìn)行虛開(kāi)，將應(yīng)繳納的稅款在繳納的同時(shí)，再?gòu)膰?guó)家稅款中抵扣回來(lái)；（5）、采用“只賣不開(kāi)”或“多賣少開(kāi)”，造成進(jìn)項(xiàng)盈余，將盈余部分虛開(kāi)發(fā)票給一些企業(yè)，從中收取手續(xù)費(fèi)，個(gè)人獲得好處，給國(guó)家造成損失。
2、 犯罪組織化、團(tuán)體化、家族化
犯罪職業(yè)化、團(tuán)體化、家族化。一方面，一些專門從事虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪個(gè)體戶已出現(xiàn)，他們大多明掛“有限公司”的招牌，實(shí)則行虛開(kāi)增值稅發(fā)票的勾當(dāng)；另一方面，犯罪分子大多內(nèi)部分工嚴(yán)密，從領(lǐng)票、開(kāi)票、中介介紹，到收取費(fèi)用等環(huán)節(jié)，往往都有明確分工，“各司其職”，并建立了一套“專業(yè)化分工、一條龍作業(yè)”的鏈條，“增值稅專用發(fā)票”有專門成立的公司虛開(kāi)，專用稅票也有專人提供。增值稅發(fā)票犯罪職業(yè)化、團(tuán)伙化的趨勢(shì)明顯。而由于此種犯罪的高“利潤(rùn)”，犯罪分子很多都是同一家族的成員，案件之間有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，往往是由一個(gè)案件牽出一串案件，呈現(xiàn)出犯罪家族化的特點(diǎn)。
3、 犯罪主體以單位為主
增值稅專用發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定發(fā)售，只限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購(gòu)使用。在現(xiàn)階段，取得一般納稅人資格的絕大多數(shù)為單位，領(lǐng)購(gòu)使用增值稅發(fā)票的以單位為主。因此審判實(shí)踐中，大部分案件都是單位的法定代表人或其他直接責(zé)任人員以單位的名義為他人虛開(kāi)或讓他人為自己虛開(kāi)。
三、 審理過(guò)程中遇到的問(wèn)題及法律思考
1、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定罪標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題
虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪認(rèn)定中最為核心的關(guān)鍵問(wèn)題。首先，正確認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。對(duì)此，我們認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。其次是對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。對(duì)此，理論上主要存在行為犯、目的犯還是結(jié)果犯之爭(zhēng)。我們認(rèn)為，行為犯是故意犯罪的一種既遂形態(tài)，屬于犯罪停止形態(tài)理論范疇體系，目的犯是故意犯罪的一種類型，屬于罪過(guò)形式理論范疇體系，因此，行為犯和目的犯并非一對(duì)邏輯上的全異關(guān)系的概念，而是屬于交叉關(guān)系，兩者并行不悖。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪既是行為犯，也是目的犯。盡管刑法第205條并未將其規(guī)定為目的犯，但刑法將其規(guī)定為危害稅收征管罪，具有偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)是該罪的應(yīng)有之意。正如有的金融詐騙犯罪，刑法并未明確規(guī)定行為人必須具有非法占有的目的，但并不妨礙對(duì)其進(jìn)行目的犯的認(rèn)定一樣。換言之，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問(wèn)題與性質(zhì)認(rèn)定問(wèn)題屬于一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，侵犯國(guó)家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。
基于上述觀點(diǎn)，我們對(duì)審判實(shí)踐中下列幾種虛開(kāi)行為，一般不認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。
2、對(duì)不同虛開(kāi)行為的認(rèn)定
審判實(shí)踐中，為了為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，不具備合法納稅資格的行為人獲得增值稅專用發(fā)票的方式有兩種：一是從他人處購(gòu)買或者借來(lái)；二是偽造或者以購(gòu)買、詐騙、盜竊等方式獲得偽造的增值稅專用發(fā)票。在現(xiàn)有認(rèn)識(shí)中，把第一種情況稱為“讓他人為自己虛開(kāi)“的行為，也是刑法第205條第4款所明文規(guī)定的虛開(kāi)增值稅等專用發(fā)票罪的行為之一。而根據(jù)刑法第208條的規(guī)定，行為人購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票后虛開(kāi)的，也屬于為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。第一種情形中有兩種行為：讓他人為自己虛開(kāi)，然后在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為他人虛開(kāi)。第二種情形也有兩種行為：購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票，然后在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為他人虛開(kāi)。顯然，行為人的目的就是為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，以便能夠順利進(jìn)行自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，獲得經(jīng)濟(jì)利益。由于讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為、為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為都被規(guī)定犯罪，因此，第一種情形和第二種情形都符合刑法理論上牽連犯的特征。刑法第208條第2款明確規(guī)定，第二種情形要按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處理，這里是按照目的行為即為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪來(lái)定罪量刑的。但是，對(duì)于第一種情形來(lái)說(shuō)，因?yàn)槎紝儆谔撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，談不上孰輕孰重，不能夠按照通常的牽連犯處理原則來(lái)處理。我們認(rèn)為，畢竟為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為是目的行為，而讓他人給自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為實(shí)際上是讓他人為自己提供空白的其他單位或者個(gè)人的增值稅專用發(fā)票，只不過(guò)是一種手段行為，最終還是要服務(wù)于目的行為，否則行為人不可能順利為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，也不可能順利進(jìn)行自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，這里其實(shí)應(yīng)該按照為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪行為以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪，從重處罰。
不過(guò)，需要指出的是，這里的行為主體是否具有合法納稅資格并不重要，因?yàn)樵趯徟袑?shí)踐中遇到行為人在具備合法納稅資格的情況下也借用其他單位或者個(gè)人的增值稅專用發(fā)票，然后再在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為他人虛開(kāi)，兩種行為在成立犯罪的情況下的關(guān)系與上述對(duì)第一種情形的分析完全相同。對(duì)此，理論上存在爭(zhēng)論，有學(xué)者認(rèn)為，虛開(kāi)行為人應(yīng)該是合法持票人；而有的學(xué)者認(rèn)為，實(shí)踐中持票人多為合法持票人，但法律上并無(wú)限制。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)仍然在于行為人是否為合法納稅資格主體。我們贊同后一種觀點(diǎn)，但是，在這個(gè)問(wèn)題上明確是否具備合法納稅資格并非毫無(wú)意義，很多情況下是無(wú)合法納稅資格主體的行為人在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中先讓他人給自己提供增值稅專用發(fā)票，然后虛開(kāi)給別人。在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的實(shí)質(zhì)在于行為人開(kāi)具與進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位或者個(gè)人不一致的增值稅專用發(fā)票，即實(shí)際開(kāi)票人與增值稅專用發(fā)票上開(kāi)票人或者開(kāi)票單位不一致。
3、 關(guān)于損失數(shù)額的認(rèn)定
刑法關(guān)于損失數(shù)額的規(guī)定，有的屬于定罪數(shù)額，直接關(guān)系到罪的成立，有的屬于量刑數(shù)額，影響量刑的輕重。在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪中，損失數(shù)額的性質(zhì)屬于后一類型，主要與行為人的量刑有關(guān)，尤其是直接影響到對(duì)行為人能否判處無(wú)期徒刑、死刑的問(wèn)題。實(shí)踐中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集在損失計(jì)算的截止時(shí)間問(wèn)題上。對(duì)此，我們認(rèn)為量刑數(shù)額的損失數(shù)額，其時(shí)間的劃定應(yīng)當(dāng)不同于定罪數(shù)額。后者一般可以案發(fā)時(shí)、立案時(shí)、或者偵查終結(jié)時(shí)為準(zhǔn)。前者則不然，如挪用公款數(shù)額巨大不退還，是以一審宣判前作為時(shí)間計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的。因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的最高刑是死刑，因此，審判機(jī)關(guān)應(yīng)本著實(shí)事求是的態(tài)度，從有利于被告的原則出發(fā)，損失計(jì)算的截止時(shí)間還可以適當(dāng)延伸。騙取國(guó)家稅款并且在法院判決之前仍無(wú)法追回的，應(yīng)認(rèn)定為給國(guó)家利益造成損失，法院判決之前追回的被騙稅款，應(yīng)當(dāng)從損失數(shù)額中扣除。一審判決以后，二審或復(fù)核生效裁判作出之前追回的被騙稅款，也應(yīng)從一審認(rèn)定的損失數(shù)額中扣除，并以扣除后的損失數(shù)額作為最終量刑的基礎(chǔ)。
也有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照上述方法認(rèn)定損失數(shù)額，勢(shì)必造成如下結(jié)果：在終審判決作出之前，損失數(shù)額的認(rèn)定始終處于不確定的變動(dòng)狀態(tài)，一審、二審法院據(jù)以定案的事實(shí)依據(jù)不同，必然導(dǎo)致案件改判率的上升，影響法院判決的嚴(yán)肅性和公信力。此外，上述方法還會(huì)帶來(lái)偵查機(jī)關(guān)追贓不力的負(fù)面影響，因?yàn)樽坊氐亩惪钤蕉�，被告人的處罰就越輕。但我們認(rèn)為此乃追求司法公正的代價(jià)，從價(jià)值權(quán)衡的角度看，上述方法仍然不失為一個(gè)相對(duì)較好的選擇。
實(shí)踐中，對(duì)于行為人既為他人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅發(fā)票，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，如何計(jì)算給國(guó)家利益造成的損失，亦存在認(rèn)識(shí)上的分歧。
依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，銷貨方銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，一般情況下，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。購(gòu)貨方購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。按照稅款抵扣制，相對(duì)于同一納稅人應(yīng)繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除上一環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)部分已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅額之差。這里所說(shuō)的購(gòu)進(jìn)部分負(fù)擔(dān)的稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方納稅人應(yīng)繳納的增值稅，每一環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅是通過(guò)商品或勞務(wù)的銷售或提供轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人，反映出增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、稅不重征”和“稅收轉(zhuǎn)嫁”的特征。
我們認(rèn)為，既然進(jìn)項(xiàng)稅額是購(gòu)貨方在購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)后，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，其抵扣稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)當(dāng)將其支付或者負(fù)擔(dān)的銷項(xiàng)稅額從中扣除。如果行為人有購(gòu)銷事實(shí)，但讓他人為其開(kāi)具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過(guò)實(shí)際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時(shí)即可從中非法牟利；如果行為人沒(méi)有從事購(gòu)銷活動(dòng)，其本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，其讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，并以進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國(guó)家稅款在這一環(huán)節(jié)上不會(huì)造成損失。但如前所述，因其虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，危害了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其具有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)犯罪的“其他嚴(yán)重情節(jié)”。
4、實(shí)施盜竊或詐騙增值稅專用發(fā)票等行為后為他人虛開(kāi)行為的定性
對(duì)于盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票而又為他人虛開(kāi)的情況下，存在兩個(gè)犯罪行為并存的情形。刑法第211條明確規(guī)定，盜竊或者詐騙增值稅專用發(fā)票的，要按照盜竊罪或者詐騙罪來(lái)處理，但是并沒(méi)有說(shuō)明盜竊或者詐騙增值稅專用發(fā)票后為他人虛開(kāi)的行為定性。同樣對(duì)于偽造增值稅專用發(fā)票后虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，刑法也沒(méi)有規(guī)定定性問(wèn)題。審判實(shí)踐中遇到行為人往往在盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票之后為他人或者為自己虛開(kāi)，牟取經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)這些行為的定性不能夠停留在盜竊、詐騙或者偽造增值稅專用發(fā)票的階段上。在行為人以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為目的盜竊、詐騙或者偽造增值稅專用發(fā)票的情況下，行為人的目的行為是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，盜竊、詐騙、增值稅專用發(fā)票的行為僅僅是手段行為或者方法行為，最終還要服務(wù)于虛開(kāi)行為。因此，這里符合牽連犯的特征。就犯罪輕重來(lái)說(shuō)，刑法第206條、第264條、第266條規(guī)定的偽造增值稅專用發(fā)票罪、盜竊罪、詐騙罪的刑罰有三個(gè)幅度：三年以下有期徒刑、拘役或者管制；三年以上十年以下有期徒刑；十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，關(guān)于死刑的刑罰規(guī)定并不在上述行為涉及增值稅專用發(fā)票的情況下適用。而刑法第205條第1款、第3款除了規(guī)定與上述三種犯罪相同的自由刑幅度之外，還規(guī)定了二個(gè)幅度的罰金刑：二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下；五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下，對(duì)于有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、騙取國(guó)家巨額退稅的情況下，還有可能判處無(wú)期徒刑和死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。因此，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪比較之下是重罪。這種情況下，盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票之后虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)該按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪，從重處罰。對(duì)此，有的學(xué)者則認(rèn)為“為他人虛開(kāi)”包括“為他人虛開(kāi)的犯罪分子自己偽造增值稅專用發(fā)票，或通過(guò)盜竊、欺騙、搶劫、非法購(gòu)買等手段獲得增值稅專用發(fā)票，然后為他人虛開(kāi)”。這里還存在著另外兩種情況：一是搶劫的情況下仍然屬于牽連犯，但是較重的犯罪是搶劫罪，因?yàn)樾谭ǖ?63條中對(duì)搶劫罪僅僅規(guī)定了兩個(gè)刑罰幅度：三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；十年以上有期徒刑、無(wú)期徒刑和死刑，并處罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。即便是行為人在搶劫之后虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，無(wú)論是否“騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失”，都可以適用刑法第263條搶劫罪的規(guī)定定罪處罰。二是除了以盜竊、詐騙方法外，行為人還以搶劫、搶奪或者敲詐勒索、侵占、職務(wù)侵占等方式獲取增值稅專用發(fā)票的，如果出現(xiàn)了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情形，自然可以按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪來(lái)處理，但是如果并沒(méi)有虛開(kāi)，甚至還出現(xiàn)了毀壞他人或者其他單位的增值稅專用發(fā)票，能否按照刑法規(guī)定第五章的侵犯財(cái)產(chǎn)罪來(lái)處理呢？根據(jù)刑法第210條的規(guī)定，盜竊、詐騙的情形自然可以成立盜竊罪、詐騙罪，但是對(duì)于其他的情形則沒(méi)有規(guī)定。尤其是在行為人侵犯增值稅專用發(fā)票之后并不虛開(kāi)的情況下，是根據(jù)侵犯行為定罪處罰，還是按照破壞生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)罪處理呢？如果按照侵犯行為定罪，如盜竊罪、詐騙罪、搶奪罪、敲詐勒索罪來(lái)處理，具體的犯罪數(shù)額又該如何認(rèn)定呢？1997年11月4日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理盜竊案件具體應(yīng)用若干法律問(wèn)題的解釋》第五條列出各種特殊物品中并不包含增值稅專用發(fā)票，又不能按照有價(jià)支付憑證、有價(jià)證券、有價(jià)票證的規(guī)定處理。我們認(rèn)為，根據(jù)體系解釋的原理，應(yīng)該和刑法第210條的規(guī)定保持一致，按照具體的侵犯行為性質(zhì)來(lái)認(rèn)定犯罪的性質(zhì)，例如，侵占罪、職務(wù)侵占罪等。但問(wèn)題在于如何確定增值稅專用發(fā)票的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，即如何確定犯罪中的具體數(shù)額，因?yàn)樾谭ɑ蛘咚痉ń忉尣](méi)有明文的規(guī)定。結(jié)合審判實(shí)踐，應(yīng)該區(qū)分兩種情況：1.犯罪對(duì)象是空白的增值稅專用發(fā)票，對(duì)此，可以按照增值稅本身的購(gòu)買價(jià)格來(lái)認(rèn)定犯罪數(shù)額；2.犯罪對(duì)象是填寫了一定交易金額的增值稅專用發(fā)票，對(duì)此，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票可以用于抵扣稅款，而且已經(jīng)使用過(guò)了，原來(lái)的購(gòu)買價(jià)格沒(méi)有意義，可以按照抵扣稅款的數(shù)額來(lái)認(rèn)定犯罪數(shù)額。之所以不能夠按照破壞生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)罪來(lái)處理，是因?yàn)楸M管行為人將被害人的增值稅專用發(fā)票占為己有，暫時(shí)性地妨害了被害人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是并沒(méi)達(dá)到完全破壞生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的程度，被害人可以重新向稅務(wù)部門申領(lǐng)增值稅專用發(fā)票，從主觀上說(shuō)，行為人可能主觀上并不具備破壞他人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的，而具有非法占有增值稅專用發(fā)票的目的，比較符合占有型侵犯財(cái)產(chǎn)罪的犯罪構(gòu)成條件。
5、 共同犯罪問(wèn)題
在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，對(duì)于“為他人虛開(kāi)”、“讓他人為自己虛開(kāi)”、“介紹他人虛開(kāi)”中“他人”的理解，關(guān)系到虛開(kāi)行為中不同行為人之間的相互關(guān)系問(wèn)題，也即是否成立共同犯罪的問(wèn)題。首先，“為他人虛開(kāi)”和“讓他人為自己虛開(kāi)”之間有對(duì)向關(guān)系，在雙方主觀上都明知的情況下，“讓他人為自己虛開(kāi)”必然會(huì)涉及到“為他人虛開(kāi)”，當(dāng)然，反過(guò)來(lái)則未必成立，因?yàn)樵跒樗颂撻_(kāi)時(shí)，接受者不一定知道自己接受的增值稅專用發(fā)票是他人虛開(kāi)的——實(shí)際開(kāi)票人與票面開(kāi)票人不一致或者票面交易數(shù)額不符合實(shí)際等等。從“他人”的法律地位看，“他人”可能是社會(huì)組織，也可能是公民個(gè)人。在雙方主觀上都明知的情況下，他們的行為在本質(zhì)上一致——虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，那么能否成立共同犯罪呢？對(duì)此，早有學(xué)者指出，是可以成立共同犯罪的，因?yàn)樗麄冸p方彼此互為“他人”，在主觀上具有相同的犯罪故意，在客觀上實(shí)施的是法律禁止的相同的犯罪行為。但是，也有觀點(diǎn)指出，如果“為他人虛開(kāi)”或者“讓他人為自己虛開(kāi)”中的行為人指向的對(duì)象不具有穩(wěn)定性，是不確定的多數(shù)人，那么之間的對(duì)向關(guān)系可能無(wú)法建立，就應(yīng)該按照各自的行為定罪處罰，但是，這種觀點(diǎn)反對(duì)上述行為對(duì)向關(guān)系成立的可能性，認(rèn)為沒(méi)有必要按照共同犯罪來(lái)處理。結(jié)合審判實(shí)踐，我們認(rèn)為，有的情況下，比如，行為雙方有穩(wěn)定地對(duì)向關(guān)系，那么就完全符合刑法中關(guān)于共同犯罪的規(guī)定，有必要按照共同犯罪來(lái)處理，否則違法了罪刑法定的原則。當(dāng)然，如果行為人之間確實(shí)不存在穩(wěn)定的對(duì)向關(guān)系，那么自然不能夠按照共同犯罪來(lái)處理。其次，關(guān)于“介紹他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”行為與其他兩種行為之間的關(guān)系。行為人介紹甲給乙虛開(kāi)增值稅時(shí)，和甲、乙在主觀上有著相同內(nèi)容的故意認(rèn)識(shí)，不僅違法性認(rèn)識(shí)相同，而且都認(rèn)識(shí)到特定的行為對(duì)象，在實(shí)施了介紹行為之后還存在著具有相同法律本質(zhì)（虛開(kāi)增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票）的犯罪行為，完全符合共同犯罪的規(guī)定。刑法第205條雖將之單獨(dú)規(guī)定為一種虛開(kāi)增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票的實(shí)行行為。但是，刑法也沒(méi)有禁止在這樣情形下按照共同犯罪處理。因此，對(duì)于介紹虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的人完全可以按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪處理，而不必單獨(dú)定罪處罰。
那么，在單位虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的共同犯罪中，犯罪單位之間、犯罪單位中的自然人之間可否區(qū)分主從犯？最高人民法院2000年10月實(shí)行的《關(guān)于審理單位犯罪案件對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員是否區(qū)分主犯、從犯問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：“在審理單位故意犯罪案件時(shí)，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可不區(qū)分主犯、從犯，按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰�！睋�(jù)此，在司法實(shí)踐中，對(duì)單位犯罪中的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照其在單位犯罪中所起的作用，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，能夠正確地確定刑事責(zé)任，就沒(méi)有必要再區(qū)分主犯、從犯；但從某種意義上講，單位犯罪中，有關(guān)責(zé)任人員具有共同的實(shí)施單位犯罪的故意和共同的實(shí)施單位犯罪的行為，可以成立共同犯罪。根據(jù)具體案情，如果不區(qū)分主從犯，對(duì)被告人量刑很難做到罪責(zé)刑相適應(yīng)的情況下，也可以而且應(yīng)當(dāng)區(qū)分主從犯。
四、 虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪的成因分析及相應(yīng)對(duì)策
（一）、犯罪成因分析
1、低成本、高利潤(rùn)是導(dǎo)致增值稅發(fā)票犯罪的直接原因
由于增值稅專用發(fā)票是抵扣稅款的依據(jù)，納稅人取得了增值稅專用發(fā)票，就等于取得了抵扣稅款的權(quán)利。因此，犯罪者不需要很大投資，往往只需申辦成立一個(gè)掛名的企業(yè)，給當(dāng)?shù)囟悇?wù)、工商、海關(guān)、銀行等部門一些工作人員一點(diǎn)好處，國(guó)家的上百萬(wàn)、千萬(wàn)的錢就可以轉(zhuǎn)移到自己的腰包，從而獲得巨額利潤(rùn)。就算此時(shí)案發(fā)，犯罪者已經(jīng)掙到了足夠的錢財(cái)，甚至已經(jīng)大肆揮霍，造成大量巨額稅款難以追回的重大損失。
2、體制制度及法律規(guī)范的不健全是導(dǎo)致增值稅發(fā)票犯罪的主要原因
我國(guó)正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，國(guó)家管理中的一些體制和制度還不完善，抑制職務(wù)犯罪機(jī)制在一定程度上有所消減，繼而增強(qiáng)了一些意志較薄弱的稅務(wù)人員的僥幸心理和投機(jī)心理，利用職務(wù)之便實(shí)施犯罪。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部征管、稽查之間缺少良好的協(xié)調(diào)機(jī)制，征收管理手段落后，征管信息傳遞不暢，再加上一部分稅務(wù)干部無(wú)視操作規(guī)程，隨意簡(jiǎn)化工作程序，致使一些規(guī)章制度流于形式，最終給犯罪分子留下可乘之機(jī)。
3、思想教育欠缺、納稅意識(shí)不強(qiáng)是導(dǎo)致增值稅發(fā)票犯罪的主觀原因
一方面，一些地方基層稅務(wù)部門只注重收入任務(wù)的完成，而忽視政治思想教育，一部分稅務(wù)干部受社會(huì)上不良風(fēng)氣的影響，放松了對(duì)自己的要求，在“糖衣炮彈”面前吃了敗仗，墮落成為增值稅發(fā)票犯罪的幫兇。另一方面，一些企業(yè)和個(gè)人沒(méi)有形成正確的納稅意識(shí)和規(guī)范的依法納稅行為。就個(gè)人而言，“購(gòu)貨者不要發(fā)票，要發(fā)票者不購(gòu)貨”現(xiàn)象的普遍存在，無(wú)形中為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票提供了溫床。而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)困難了就打稅的主意，公司資金周轉(zhuǎn)不暢也打稅的主意，稅仿佛成了一塊“唐僧肉”，成為一些單位和個(gè)人“獵”財(cái)?shù)氖走x目標(biāo)。
4、權(quán)力介入與地方保護(hù)是導(dǎo)致增值稅發(fā)票犯罪久打不絕的關(guān)鍵原因
增值稅發(fā)票犯罪案件久打不絕，并不斷升級(jí)的關(guān)鍵原因是地方保護(hù)及一些腐敗分子充當(dāng)“保護(hù)傘”。有的地方的一些部門、單位從局部利益出發(fā)，沒(méi)有完全杜絕地方保護(hù)主義，把利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行騙稅的企業(yè)作為地方財(cái)政增收的財(cái)源，甚至有些政府工作人員把騙稅作為個(gè)人大發(fā)橫財(cái)?shù)氖侄巍８瘮”Ｗo(hù)犯罪，犯罪助長(zhǎng)腐敗，互相作用，互相影響。近幾年來(lái)，涉及增值稅發(fā)票犯罪的大要案已經(jīng)充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。
（二）、相應(yīng)對(duì)策
加強(qiáng)思想教育，加大稅收宣傳力度，提高全民納稅意識(shí)。
一方面，通過(guò)深化稅務(wù)執(zhí)法隊(duì)伍教育，強(qiáng)化基礎(chǔ)預(yù)防，提高稅務(wù)干部拒腐防變能力，打造一支高素質(zhì)、高水平的專業(yè)化征稅隊(duì)伍。另一方面，進(jìn)一步加大稅收宣傳的力度，加強(qiáng)稅收知識(shí)的普及，提高和培養(yǎng)全民族的納稅意識(shí)，使稅收觀念深入人心，使納稅成為公民的自覺(jué)行為，形成依法納稅光榮的社會(huì)風(fēng)尚。
建立健全專用發(fā)票管理法規(guī)，不斷充實(shí)和完善刑事立法。在體制上，對(duì)容易發(fā)生問(wèn)題的崗位、環(huán)節(jié)在管理制度上進(jìn)行修改完善，建立專用發(fā)票的管理使用法規(guī)，增設(shè)對(duì)屢教不改的單位停供專用發(fā)票和對(duì)使用專用發(fā)票者要事先交納保證金，發(fā)生違反發(fā)票管理規(guī)定的，保證金不予退還等方面的規(guī)定。同時(shí)，強(qiáng)化稅收征收管理和監(jiān)督，不斷完善稅收管理機(jī)構(gòu)，改進(jìn)稅收征管制度，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)在管理增值稅專用發(fā)票方面的作用，建立一套科學(xué)化、規(guī)范化的增值稅專用發(fā)票交叉稽核體系。在立法上，可考慮補(bǔ)充規(guī)定偽造發(fā)票專用章，財(cái)務(wù)印章,發(fā)票監(jiān)制章為犯罪行為，補(bǔ)充設(shè)定非法取得專用發(fā)票而報(bào)銷使用、非法所得數(shù)額較大并占為己有的行為為犯罪；補(bǔ)充規(guī)定開(kāi)設(shè)地下工廠或集團(tuán)進(jìn)行專用發(fā)票犯罪，屬?gòu)闹卮驌魧?duì)象，可考慮對(duì)專用發(fā)票犯罪除了處以刑罰外，并規(guī)定沒(méi)收非法所得,收繳犯罪工具、處以罰金,剝奪直接責(zé)任人員的特定職務(wù)資格等處罰。
要加強(qiáng)部門配合，實(shí)施綜合防范。防范和打擊專用發(fā)票犯罪不是一件簡(jiǎn)單的事，任何一個(gè)部門或環(huán)節(jié)都不能從根本上解決這一問(wèn)題，而應(yīng)當(dāng)各司其職，各負(fù)其責(zé)，協(xié)調(diào)配合，綜合防范。稅務(wù)部門既要加強(qiáng)與公檢法等部門的配合，建立起強(qiáng)有力的稅收司法保衛(wèi)體系，為國(guó)家組織收入提供強(qiáng)有力的保障，又要樹(shù)立“全國(guó)一盤棋”的思想，完善地區(qū)間協(xié)作規(guī)定，聯(lián)手打擊增值稅發(fā)票犯罪。此外，稅務(wù)部門還要加強(qiáng)與新聞媒介的溝通聯(lián)系，對(duì)一些涉及面廣、危害大、有影響的重特大案件,及時(shí)通過(guò)報(bào)刊、廣播、電視等新聞媒介，向社會(huì)曝光，教育人民群眾，震懾犯罪分子。
摒除地方保護(hù)主義，加大打擊力度。稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)認(rèn)清“打擊”與“保護(hù)”的辯證關(guān)系，放棄單純的保護(hù)稅源觀念，將構(gòu)成犯罪的案件，一律移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。司法機(jī)關(guān)應(yīng)加大打擊力度，集中力量，重點(diǎn)打擊團(tuán)伙、集團(tuán)犯罪和以偽造、倒賣增值稅專用發(fā)票為常業(yè)牟取暴利等犯罪，對(duì)犯罪分子嚴(yán)懲不貸，達(dá)到震懾犯罪的作用。
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