[ 魏勇 ]——(2004-10-24) / 已閱27728次
試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接
魏 勇
內(nèi)容提要：
稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同，但具有銜接性。本文對(duì)稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關(guān)探討，提出稅收行政立法應(yīng)廣泛采用“行政刑罰”的立法方式，提出當(dāng)稅務(wù)行政處罰與刑罰存在競(jìng)合的情況下，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“刑罰優(yōu)先”的原則，并對(duì)其中有些特殊情況進(jìn)行了分析，最后對(duì)稅務(wù)行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡(jiǎn)要思考。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政處罰 刑罰 行政刑罰 競(jìng)合 銜接
刑罰和稅務(wù)行政處罰是國(guó)家的司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)分別針對(duì)不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對(duì)的是稅務(wù)行政違法行為，法律依據(jù)是有關(guān)涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對(duì)的是犯罪行為，直接依據(jù)的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系，并且具有銜接性。
一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接
在稅務(wù)實(shí)踐中，弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對(duì)于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平、維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，為稅務(wù)行政管理相相對(duì)人創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，保護(hù)稅務(wù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，具有十分重要意義。
（一）稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接
目前，在我國(guó)行政立法上設(shè)定稅務(wù)行政處罰的主要有：《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》和國(guó)家稅務(wù)總局的某些規(guī)章，其中，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》在設(shè)定稅務(wù)行政處罰的同時(shí)，又有相當(dāng)多的條款對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人的犯罪行為作了刑事責(zé)任上的銜接規(guī)定�？梢�(jiàn)，稅務(wù)行政處罰與刑罰確實(shí)存在立法上的銜接點(diǎn)，那么，在立法技術(shù)上是如何銜接兩者的呢？縱觀《征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》，雖然可以構(gòu)成涉稅犯罪的行為不少，但稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一，一般表現(xiàn)為：在具體列舉稅務(wù)行政管理相對(duì)人各種形式的違法行為后，明確規(guī)定稅務(wù)行政責(zé)任，并在稅務(wù)行政責(zé)任后原則性地規(guī)定“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。即：將稅務(wù)行政處罰與高度概括性的刑罰責(zé)任寫在同一條款中。這樣的規(guī)定方式在《稅收征管法》體現(xiàn)得最為明顯。例如，《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規(guī)定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應(yīng)受到的稅務(wù)行政處罰后，又逐一規(guī)定了上述行為“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。筆者認(rèn)為，這種立法上的銜接方法，雖然表面上增強(qiáng)了稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接，但該種銜接方法過(guò)于籠統(tǒng)和單一，不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁，體現(xiàn)在：有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處了違法行為，明明意識(shí)到該違法行為已相當(dāng)嚴(yán)重，達(dá)到了犯罪程度，但就是苦于無(wú)法找到刑法相應(yīng)的條款，結(jié)果導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)查處的涉稅犯罪案件未能移送，只好簡(jiǎn)單罰款了事。例如，《征管法》第71條規(guī)定，“違反本法第22條規(guī)定，非法印制發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票，沒(méi)收違法所得和作案工具，并處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。但是，查遍刑法危害稅收征管罪有關(guān)條文，里面只有非法出售增值稅專用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關(guān)犯罪的刑事處罰規(guī)定，那么，值得懷疑的是，“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號(hào)？因此，《征管法》的這種高度概括性的援引性規(guī)定使稅務(wù)人員在稅務(wù)實(shí)踐中難以操作。類似這樣的問(wèn)題在《發(fā)票管理辦法》中同樣存在。此外，由于經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，各種新的犯罪手段不斷涌現(xiàn)，立法上為了解決這個(gè)問(wèn)題，往往采取“補(bǔ)充規(guī)定”的辦法來(lái)彌補(bǔ)刑法典的不足，這更使稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問(wèn)題變得日趨復(fù)雜。針對(duì)以上問(wèn)題，不妨?xí)呵铱紤]以下思路：對(duì)于稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接立法，在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規(guī)范。例如，在對(duì)稅務(wù)行政違法行為作出稅務(wù)行政處罰規(guī)定后，對(duì)于構(gòu)成犯罪的，作出依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這種依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的法律規(guī)范即是援引性法律規(guī)范。表面看，援引性法律規(guī)范比目前立法上的高度籠統(tǒng)性規(guī)定要好，因?yàn)橐衙魑闹赋鼍唧w適用刑法條款，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐操作，但實(shí)踐中仍然會(huì)存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如，對(duì)于逃避追繳欠稅罪應(yīng)適用刑法第203條規(guī)定，但該條規(guī)定的“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規(guī)定的“妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款”的規(guī)定有不相吻合之處，從法理上看，“致使”與“妨礙”存在區(qū)別，“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款的結(jié)果存在刑法上的因果關(guān)系，而“妨礙”而無(wú)這樣的因果關(guān)系。根據(jù)罪刑法定原則，納稅人發(fā)生《征管法》第65條規(guī)定的行為，是不能構(gòu)成“逃避追繳欠稅罪”的�？梢�(jiàn)上述引入援引性法律規(guī)范的解決思路不是最好的辦法。因此，可以考慮第二種解決辦法，即采取“獨(dú)立性的散在立法方式”，理論上稱之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對(duì)違反行政法律規(guī)范所規(guī)定的義務(wù)人，由法院適用刑法總則的規(guī)定，依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國(guó)外的情況來(lái)看，行政刑罰的立法方式是各國(guó)廣泛采用的一種刑事立法方式，它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式，會(huì)存在以下優(yōu)點(diǎn)：一是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、罪狀、法定刑，就不會(huì)頻繁地修改刑法典，或作出相當(dāng)多的單行“補(bǔ)充規(guī)定”，刑法典的精確性會(huì)明顯增強(qiáng)。二是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、法定刑，比起另行通過(guò)補(bǔ)充規(guī)定更及時(shí)，更直觀明確，更便于預(yù)警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)再因?yàn)闊o(wú)相應(yīng)刑法規(guī)范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無(wú)策。
（二）稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為在立法上的區(qū)分
1．量上的區(qū)分
稅務(wù)違法行為與涉稅犯罪行為的在立法上反映出來(lái)的根本區(qū)別就是稅務(wù)違法行為后果在數(shù)量上的差異。例如，對(duì)于納稅人的偷稅行為，如果所偷稅款達(dá)到1萬(wàn)元以上，并且占應(yīng)納稅款總額的10%以上才能認(rèn)定為偷稅罪，由司法機(jī)關(guān)實(shí)施刑事處罰。反之，如果納稅人達(dá)不到這1萬(wàn)元和10％這兩個(gè)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，就只能認(rèn)定為稅務(wù)行政違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政罰款。通過(guò)量上的區(qū)分來(lái)劃分罪與非罪的主要有偷稅行為、逃避追繳欠稅行為和騙取出口退稅行為以及絕大部分發(fā)票違章行為。
2．質(zhì)上的區(qū)分
在立法上對(duì)于稅務(wù)行政違法行為與犯罪行為的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不是通過(guò)“量”上的區(qū)別而是通過(guò)“質(zhì)”的規(guī)定來(lái)區(qū)分的，具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)違法行為的危害程度、違法情節(jié)的嚴(yán)重性、主觀惡性等形成了稅務(wù)違法行為的“質(zhì)”。例如，《征管法》第67條規(guī)定，“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳納的稅款，滯納金外，依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。這里的情節(jié)就是關(guān)于“質(zhì)”的規(guī)定，情節(jié)的輕微與否就是區(qū)分稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的“分水嶺”。
3．量和質(zhì)并重的區(qū)分
例如，刑法第201條第1款規(guī)定，納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。在此規(guī)定中，“2次”偷稅是“量”的規(guī)定，“再次偷稅”就是“質(zhì)”的規(guī)定，對(duì)于納稅人再次偷稅的數(shù)額在所不論，但這表明納稅人主觀惡性較重，非予以刑事處罰不能防止其社會(huì)危害性。
二、稅務(wù)行政處罰與刑罰在適用上的競(jìng)合
如前所述，稅務(wù)行政處罰行為與涉稅犯罪行為是二種性質(zhì)不同的違法行為，但是，由于稅務(wù)行政違法與涉稅犯罪之間大多只有量上的區(qū)別，加之由于稅務(wù)行政處罰與刑罰分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院兩個(gè)主體分別獨(dú)立實(shí)施，在實(shí)踐中，很有可能發(fā)生稅務(wù)行政處罰與刑罰之間的競(jìng)合問(wèn)題，如何正確處理兩者競(jìng)合關(guān)系就顯得十分重要。如何適用行政處罰與刑罰處罰競(jìng)合問(wèn)題，目前爭(zhēng)論很多，歸納起來(lái)，有三種主張：第一，選擇適用。認(rèn)為只能在行政處罰和刑罰處罰中選擇一種，而不能并施。第二，附條件并科。認(rèn)為行政處罰與刑罰處罰競(jìng)合時(shí)可以并科，但任何一個(gè)“罰”執(zhí)行后，認(rèn)為沒(méi)有必要執(zhí)行另外一個(gè)時(shí)，可以免除處罰。第三，合并適用。認(rèn)為既要適用刑罰處罰，又要適用行政處罰。[2]就稅務(wù)行政處罰與刑罰在適用上的競(jìng)合而論，筆者認(rèn)為，應(yīng)以“選擇適用且遵循刑罰優(yōu)先”為原則，但在該原則基礎(chǔ)上還存在一些特殊情況。下面筆者就稅務(wù)行政處罰與刑罰的競(jìng)合中有關(guān)實(shí)踐問(wèn)題作深入探討。
（一）在查處稅務(wù)違法案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能確切認(rèn)定稅務(wù)行政管理相對(duì)人違法行為已構(gòu)成犯罪的情形
《行政處罰法》第7條第2款規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰”。該法第22條規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任”。為了貫徹落實(shí)《行政處罰法》有關(guān)精神，稅收《征管法》第77條作出與《行政處罰法》第22條相類似的規(guī)定。從邏輯角度上看，《行政處罰法》和《征管法》的規(guī)定，只是明確了當(dāng)稅收違法行為構(gòu)成犯罪時(shí)，必須追究刑事責(zé)任，不得以罰代刑。但稅務(wù)機(jī)關(guān)移送司法機(jī)關(guān)處理前是否可以先行實(shí)施稅務(wù)行政處罰卻沒(méi)有明確。有人認(rèn)為，可以實(shí)施行政處罰，依據(jù)是后文提到的“罰款折抵罰金制度”。筆者認(rèn)為，“罰款折抵罰金制度”是建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)不知曉違法行為已構(gòu)成犯罪的前提下的，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)已能確認(rèn)該違法行為已構(gòu)成犯罪的，犯罪行為吸收了一般稅務(wù)違法行為，應(yīng)只能給予刑事制裁，不能先行行政處罰。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)能確切認(rèn)定違法行為構(gòu)成犯罪的情形下，應(yīng)本著“刑事處罰優(yōu)先”的原則，主動(dòng)將案件移送司法機(jī)關(guān)，再視司法機(jī)關(guān)處理情況和法律規(guī)定來(lái)依法實(shí)施稅務(wù)行政處罰。在司法實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)接到稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的案件后，可能存在三種情況，一是認(rèn)為雖構(gòu)成犯罪，但犯罪情節(jié)輕微，社會(huì)危害性較輕，作出依法免于刑事處罰決定。二是構(gòu)成犯罪，依法予以刑事處罰。三是不認(rèn)為是犯罪。對(duì)于第1種情況，即依法免于刑事處罰的情況，根據(jù)新刑法附則第452條第3款附件二第5項(xiàng)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第7條：“對(duì)犯本規(guī)定之罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對(duì)依法免于刑事處罰的,除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”。可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)部分免于刑事處罰的涉稅犯罪行為實(shí)施稅務(wù)行政處罰。對(duì)于第2種情況，如果納稅人構(gòu)成犯罪的，司法機(jī)關(guān)已經(jīng)依法實(shí)施了刑事制裁，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以再實(shí)施行政處罰呢？有人認(rèn)為，行為人構(gòu)成犯罪的，由司法機(jī)關(guān)處罰后，可以再由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰。也有人認(rèn)為，如果司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的罰種在內(nèi)容上不具有類似性，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以實(shí)施處罰。例如，司法機(jī)關(guān)已作出了罰金的刑事處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能再作出罰款的行政處罰，但可以依法作出沒(méi)收違法所得和非法財(cái)物的行政處罰。筆者認(rèn)為，這二種觀點(diǎn)都是不對(duì)的，理由是：第一，刑事制裁比行政制裁要嚴(yán)厲得多，如果已給違法者實(shí)施了刑事制裁，已達(dá)到了制裁違法的目的，此時(shí)，行政制裁被刑事制裁所吸收。第二，根據(jù)免于刑事處罰才可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的有關(guān)規(guī)定可以推論出：立法者對(duì)構(gòu)成涉稅犯罪的行為處罰是本著“在遵循刑罰優(yōu)先的前提下，避免多重處罰”的精神來(lái)解決來(lái)涉稅犯罪行為的處罰競(jìng)合問(wèn)題的。對(duì)于第3種情形即稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為已構(gòu)成犯罪但司法機(jī)關(guān)不認(rèn)為是犯罪的違法行為，這是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律上的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤所致，應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法繼續(xù)實(shí)施行政處罰。綜上所述，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)能確切認(rèn)為稅務(wù)違法行為已構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)本著“刑罰優(yōu)先”的原則，積極主動(dòng)移送涉稅犯罪案件，再視司法機(jī)關(guān)的不同處理方式，正確行使稅務(wù)行政處罰權(quán)，既要打擊涉稅犯罪行為，又要保障稅務(wù)行政管理相對(duì)人合法權(quán)益。
（二）在查處稅務(wù)違法案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)最初認(rèn)為稅務(wù)行政管理相對(duì)人行為未構(gòu)成犯罪，但在對(duì)其實(shí)施了行政處罰后，發(fā)現(xiàn)其違法行為已構(gòu)成了犯罪的情形
由于稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為很多只存在量上的差別，有時(shí)稅務(wù)行政違法與涉稅犯罪的界限僅在于毫厘之間。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何正確適用行政處罰與刑罰的競(jìng)合呢？行政處罰是否應(yīng)當(dāng)先撤銷后再將案件移送司法機(jī)關(guān)呢？筆者認(rèn)為，行政處罰不能撤銷。理由是行政處罰行為是行政行為，具有公定力、拘束力、執(zhí)行力等特征，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人處以行政處罰后，發(fā)現(xiàn)納稅人行為已構(gòu)成犯罪的，而撤銷行政處罰的話，很容易影響行政機(jī)關(guān)的權(quán)威性，造成社會(huì)公眾對(duì)行政機(jī)關(guān)的不信賴，從而影響到行政機(jī)關(guān)的正常管理秩序。在此種情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政管理相對(duì)人實(shí)施的是罰款行政處罰，正確的做法是依照《行政處罰法》第28條第2款規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金�！睉�(yīng)當(dāng)注意的是這項(xiàng)制度不是行政處罰與刑罰的并科，也不是對(duì)“刑罰優(yōu)先”原則的違反，而是針對(duì)實(shí)踐中，稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的不確定性，罰款與罰金可能同時(shí)存在的情況下，為避免不同執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人的違法行為都實(shí)施經(jīng)濟(jì)制裁而設(shè)立的。當(dāng)然，折抵罰金的前提是法院在判處罰金前行政機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行了罰款，法院又判處罰金的，而罰款的前提是行政機(jī)關(guān)在罰款時(shí)當(dāng)事人的稅務(wù)違法行為尚未構(gòu)成犯罪，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在罰款時(shí)當(dāng)事人的違法行為已構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則不能再對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行行政處罰，應(yīng)及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)故意不依法移送，司法機(jī)關(guān)可以建議監(jiān)察部門、上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)予以行政處分。如果情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以“徇私舞弊不移交刑事案件罪”追究有關(guān)稅務(wù)主管人員和直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。
（三）在查處稅務(wù)違法案件中，如果當(dāng)事人違法行為已構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為未構(gòu)成犯罪的情形
產(chǎn)生這種情況，主要是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)法律上的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤所致案件定性錯(cuò)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)主動(dòng)將案件移送司法機(jī)關(guān)立案。由于違法行為是否構(gòu)成犯罪，只能由司法機(jī)關(guān)通過(guò)刑事訴訟程序才能最終認(rèn)定，所以司法機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)定性錯(cuò)誤，應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將案件移送或自行立案處理。在稅務(wù)實(shí)踐中，由于稅務(wù)違法案件主要由稽查局查處，而稽查局查處后，當(dāng)事人是否應(yīng)受到刑事處罰，基本上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)移送，其結(jié)果是導(dǎo)致了相當(dāng)多的涉稅犯罪行為未受到刑事處罰，而以行政處罰了事。因此，筆者建議司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處案件的事前、事中和事后監(jiān)督，對(duì)構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。
三、行政處罰與刑罰在罰種上的銜接
刑罰分主刑和附加刑，主刑有管制、拘投、有期徒刑、無(wú)期徒刑、死刑；附加刑有罰金、剝奪政治權(quán)利、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)和驅(qū)逐出境。刑罰與行政處罰雖然性質(zhì)截然不同，但其內(nèi)容存在重疊之處，例如，拘役與行政拘留都是限制了違法者的人身自由，罰款和罰金都是給違法者予以經(jīng)濟(jì)制裁。具體到稅務(wù)行政處罰與刑罰罰種的銜接，主要是指罰款與罰金的銜接，沒(méi)收違法所得和非法財(cái)物與沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的銜接。
（一）罰金與罰款的銜接
罰金是人民法院判處犯罪分子向國(guó)家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法。罰金屬于財(cái)產(chǎn)刑的一種，它在處罰性質(zhì)、適用對(duì)象、適用程序、適用主體、適用依據(jù)等方面與行政罰款具有嚴(yán)格的區(qū)別。[3]由于涉稅犯罪多為貪利性犯罪，刑法危害稅收征管罪和全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》多對(duì)這類行為并處罰金，且罰金的數(shù)額明顯高于同類稅務(wù)行政違法行為的數(shù)額。由于罰金與罰款同屬于經(jīng)濟(jì)性制裁手段，從理論上講，應(yīng)該避免二者的重疊適用，但由于在具體稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于罪與非罪往往難以及時(shí)準(zhǔn)確判斷，其結(jié)果是先對(duì)納稅人實(shí)施了罰款后，發(fā)現(xiàn)了納稅人的行為已構(gòu)成犯罪，才移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。對(duì)此應(yīng)按上文確定的“罰款折抵罰金”的規(guī)定進(jìn)行妥善處理，做到罪責(zé)刑相適應(yīng)。有人認(rèn)為，人民法院判處刑罰后如果未并處罰金，仍可由行政機(jī)關(guān)實(shí)施罰款處罰。筆者認(rèn)為，這是不正確的，理由是：第一，根據(jù)刑法第52條規(guī)定，判處罰金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)犯罪情節(jié)決定罰金數(shù)額。司法機(jī)關(guān)未并處罰金，表明犯罪人的犯罪情節(jié)不是很嚴(yán)重。第二，雖未判處罰金，但已追究了犯罪人的其他刑事責(zé)任，已達(dá)到了制裁犯罪的目的。所以，不宜再對(duì)犯罪人實(shí)施罰款處罰。綜上所述，筆者給出罰款與罰金在適用上的銜接應(yīng)當(dāng)遵循的原則為：1.罰款在先，罰款折抵罰金；2.罰金在先，不得罰款。
（二）沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物與沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的銜接
沒(méi)收財(cái)產(chǎn)是將犯罪人所有財(cái)產(chǎn)的一部或者全部強(qiáng)制無(wú)償?shù)厥諝w國(guó)有的刑罰方法。沒(méi)收財(cái)產(chǎn)事實(shí)上指沒(méi)收犯罪人合法所有并且沒(méi)有用于犯罪的財(cái)產(chǎn)。[4]而沒(méi)收違法所得、非法財(cái)物的對(duì)象是指“違法”或“非法”擁有的財(cái)產(chǎn)，所以，財(cái)產(chǎn)的合法性是這兩種處罰種類在內(nèi)容上的根本區(qū)別。具體涉及到涉稅犯罪，可以并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的罪名主要是：騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。值得注意的是，在這四類犯罪中，一般情況下（除有特別嚴(yán)重的情形，只能并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)外），沒(méi)收財(cái)產(chǎn)與罰金是選擇適用的，如果并處罰金，就不能再并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，反之亦然。結(jié)合《征管法》與《發(fā)票管理辦法》，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施沒(méi)收違法所得和沒(méi)收非法財(cái)物的是《征管法》第71條和《發(fā)票管理辦法》第38條所規(guī)定的稅務(wù)行政違法行為，這與沒(méi)收財(cái)產(chǎn)在內(nèi)容競(jìng)合上的對(duì)應(yīng)犯罪是偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。在稅務(wù)實(shí)踐中，如果納稅人偽造、出售偽造增值稅專用發(fā)票行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其構(gòu)成犯罪的，應(yīng)及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先行予以沒(méi)收違法所得和非法財(cái)物，司法機(jī)關(guān)如何處理？筆者認(rèn)為，沒(méi)收財(cái)產(chǎn)和沒(méi)收違法所得、非法財(cái)物不同于罰金與罰款，前者是內(nèi)容迥然不同的二種處罰方法，對(duì)于這二種罰種的銜接關(guān)系上，司法機(jī)關(guān)在作出判決時(shí)，應(yīng)不考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已實(shí)施了沒(méi)收違法所得、非法財(cái)物的行政處罰，而應(yīng)依法判處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，當(dāng)然也不存在相互折抵的情況。
綜上所述，我們可以看出，在稅務(wù)行政處罰與刑罰競(jìng)合的情況下，應(yīng)當(dāng)實(shí)行“刑罰優(yōu)先”的原則，即當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了涉稅犯罪行為，應(yīng)先移送司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事制裁，而后再視司法機(jī)關(guān)處理情況決定是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。所以，由司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)通力合作、劃清界限、各司其責(zé)，是搞好稅務(wù)行政處罰與刑事制裁互相銜接的重要環(huán)節(jié)，而在稅收行政立法中采取行政刑罰的立法方式則是正確銜接稅務(wù)行政處罰與刑罰的法制保障。
（作者單位：四川南充市國(guó)稅局政策法規(guī)處）
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