[ 高軍 ]——(2012-8-21) / 已閱13992次
[摘要] 稅是一國存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，在現(xiàn)代社會國家與人民之間的關(guān)系主要體現(xiàn)為稅收關(guān)系。稅收概念中蘊(yùn)含著豐富的法理，社會契約理論是稅的發(fā)生學(xué)基礎(chǔ)，稅的事物本質(zhì)可以概括為：財(cái)產(chǎn)權(quán)優(yōu)先于稅、納稅人與政府地位平等、稅收目的的公共性等。在當(dāng)代，對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，“稅收債務(wù)關(guān)系說”已成為稅法學(xué)界通說并為法治國家稅收實(shí)踐所踐行。因此，從公共物品到公共財(cái)政是稅的必然邏輯，政府的財(cái)政行為應(yīng)以公共利益和為社會提供公共服務(wù)為依歸，不能只是從政府的財(cái)政需要出發(fā)，單純憑借政府的壟斷地位和權(quán)力強(qiáng)制性地向社會提取。
[關(guān)鍵詞] 稅收；社會契約；事物本質(zhì)
稅是一個(gè)國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，“國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅，共和國以收稅人的姿態(tài)表明了自己的存在”，[1]“廢除捐稅的背后就是廢除國家”。[2]在現(xiàn)代社會，國家與人民之間的關(guān)系主要體現(xiàn)為稅收關(guān)系。因此，何謂稅？稅是如何產(chǎn)生的？稅的性質(zhì)和特征是什么？國家所征收的稅是不是合憲的稅？……，這些問題是稅收立法、稅務(wù)實(shí)踐之前首先必須弄清楚的問題。眾所周知，英、法、美等法治先進(jìn)諸國資產(chǎn)階級革命均源自稅負(fù)之不公，西方法治國家歷史發(fā)展證實(shí)了稅收奠定法治的基礎(chǔ)。事實(shí)上，稅收這一概念本身即蘊(yùn)含著豐富的法理，厘清稅收概念的內(nèi)涵對我國稅收法治乃至社會主義法治社會的建設(shè)有積極的意義。
一、社會契約——稅的發(fā)生學(xué)基礎(chǔ)
在有關(guān)稅的諸多問題中，核心的問題是國家與國民之間的關(guān)系為何？換言之即國家何以有權(quán)征稅？這個(gè)問題是憲法層次的稅法問題，也是稅法的基本問題，是考慮其他稅法問題的依據(jù)和出發(fā)點(diǎn)。對這個(gè)問題的回答至少存在著兩種模式：一種為曼瑟•奧爾森所描述的“強(qiáng)盜模式”，這種稅的邏輯特征是“搶”，①事實(shí)上，在人類歷史上，許多社會所奉行的正是這種“強(qiáng)盜模式”。②但是，這種強(qiáng)盜模式雖然有助于人們在人類行為學(xué)意義上理解稅的強(qiáng)制性、干預(yù)性，卻根本無助于建構(gòu)有價(jià)值的制度原點(diǎn)。另一種模式是社會契約論，奉行的邏輯為“契約法則”，它為分析問題提供了一種有價(jià)值的模型，構(gòu)成現(xiàn)代憲政的邏輯原點(diǎn)。
在西方政治法律思想史上，社會契約理論是源遠(yuǎn)流長影響深遠(yuǎn)的理論，從古希臘智者學(xué)派代表人物普羅泰戈拉、安提豐較早地提出了社會契約的思想以來，此后社會契約理論一直綿延不絕，甚至在黑暗的中世紀(jì)，社會契約理論借助上帝而變換了其自身證存的方式。近代資產(chǎn)階級革命前夕，古典自然法學(xué)派的復(fù)興，社會契約理論成為資產(chǎn)階級反封建專制的直接武器，并成為革命勝利后資產(chǎn)階級共和國立國的基礎(chǔ)。直至現(xiàn)當(dāng)代，社會契約理論仍是主流的理論，并為西方法治國家政治上所實(shí)踐。[3]
在社會契約理論中，稅收占據(jù)著核心的地位。人民與國家之間的社會契約，主要體現(xiàn)在征稅方面，“主要權(quán)者向人們征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”，[4]“是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”。[5]“社會負(fù)起責(zé)任利用社會成員繳納的、自己有權(quán)處置的這一部分財(cái)富去保護(hù)他們留下的全部財(cái)富。只有在這種條件下，人民才同意把自己的一部分勞動果實(shí)交給國家�！盵6]“人民在服從最高政權(quán)的時(shí)候，無疑應(yīng)該把一些財(cái)物交給他，使它能夠富有成效地為人民的幸福出力。因此，每一個(gè)人犧牲自己一部分財(cái)物，用以促進(jìn)保衛(wèi)和保全全體公民的財(cái)物，課征捐稅的制度就是這樣產(chǎn)生的�！盵7]用當(dāng)代學(xué)者的觀點(diǎn)來表達(dá)就是：自由和相關(guān)權(quán)利需要成本，賦稅就是公民向國家支付的成本，以建立保護(hù)權(quán)利和執(zhí)行法律的機(jī)構(gòu)。[8]因此，稅是一種必要之惡�？梢哉f國民的納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由的對價(jià)，沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由。[9]亦即稅是在納稅人與政府的委托、受托關(guān)系中產(chǎn)生的，納稅人之所以通過納稅行為將自己的部分私有財(cái)產(chǎn)委托給政府是為了消除自然狀態(tài)下自然權(quán)利的那種不確定性，使權(quán)利的實(shí)現(xiàn)得到保障，而國家之所以有權(quán)征稅，其前提即在于國家承諾將人民所納之稅用于公共福利和權(quán)利保障。因此，在征稅、用稅問題上，作為主權(quán)者的納稅人擁有主導(dǎo)權(quán)，政府當(dāng)然有義務(wù)按照納稅人的意圖來征收、使用稅款，接受納稅人的監(jiān)督，而納稅人則有權(quán)僅對按照法律規(guī)定且符合公共福利和權(quán)利保障支出方向的稅承擔(dān)納稅義務(wù)。
二、稅的事物本質(zhì)
在德國法哲學(xué)中，“事物本質(zhì)”是一個(gè)重要的概念，雖然法學(xué)家們對這一概念的具體定義各不相同，但基本上所有法學(xué)家所說的“事物本質(zhì)”的內(nèi)容均相同。即立足于方法二元論的基本立場，在“當(dāng)為”與“存在”之間作區(qū)分，如Radbruch（拉德布魯赫）認(rèn)為，事物本質(zhì)是“生活關(guān)系的意義”，是“存在確定與價(jià)值判斷之聯(lián)系”。Maihofer認(rèn)為，事物本質(zhì)是“存在與當(dāng)為間的橋梁”。Stratenwerth認(rèn)為，事物本質(zhì)又可稱為“事物的邏輯結(jié)構(gòu)”，是指在某特定觀點(diǎn)下被突顯為重要的存在事實(shí)，它涉及到“某一特定價(jià)值觀點(diǎn)與對應(yīng)的事物間無法解開的關(guān)系”。Fechner認(rèn)為，“事物本質(zhì)是事物有意義的內(nèi)涵”，它意味著“與社會關(guān)系現(xiàn)存的實(shí)際關(guān)聯(lián)以及在其中所肯有的意義內(nèi)涵”。Schamback認(rèn)為，事物本質(zhì)是“一個(gè)事實(shí)的本質(zhì)性基礎(chǔ)”以及如此“以相同方式事實(shí)性與理念性之表達(dá)”。Larenz（拉侖茲）認(rèn)為，事物本質(zhì)“并不是個(gè)別的生活關(guān)系及其偶然的現(xiàn)實(shí)存在”，而是“重復(fù)發(fā)生的關(guān)系”，即“在其事實(shí)性與類型性中的”生活關(guān)系。Kaufmann（考夫曼）將以上意見予以統(tǒng)一，認(rèn)為事物本質(zhì)是證明自己是一種特殊中的普遍，事實(shí)中的價(jià)值的現(xiàn)象。[10]
事物本質(zhì)在意義上可作“理所當(dāng)然”、事物之“自明之理”，或者是基于“事物之性質(zhì)”或其本質(zhì)之分析，而得出法律上重要特征，而此特征為事物本身具有的屬性。對于事物本質(zhì)的功能，考夫曼認(rèn)為，事物本質(zhì)是作為立法程序與法律發(fā)現(xiàn)程序的調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實(shí)得以相互對應(yīng)�；诖讼嗷�(yīng)之調(diào)和功能，事物本質(zhì)即具有解釋基準(zhǔn)，甚至是法源的功能或地位，拘束立法、行政機(jī)關(guān)的法律解釋，甚至影響立法機(jī)關(guān)的立法活動。[11]基于此，稅的事物本質(zhì)應(yīng)對稅法的立法、稅法解釋與適用產(chǎn)生一定的拘束力。亦即在法治國家或正義的國家中，課稅不得實(shí)現(xiàn)任意的目的，租稅的立法與稅法的解釋、適用等必須從稅的事物本質(zhì)出發(fā)。
探究稅的事物本質(zhì)內(nèi)容，首要應(yīng)從稅的概念入手進(jìn)行考察�！掇o海》中對“稅”的釋意是“國家對有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人征收的貨幣或?qū)嵨铩�；《現(xiàn)代漢語詞典》對稅的解釋是“國家向征稅對象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨铩薄Ｎ覈鴤鹘y(tǒng)稅法學(xué)界向來以財(cái)政學(xué)上的租稅概念來表達(dá)法律上的租稅概念，雖然具體表述不一，但一般不約而同地強(qiáng)調(diào)著這樣一層意思，即“租稅是國家或地方公共團(tuán)體為滿足其必要的開支，強(qiáng)制性地向國民征收的金錢給付”。[12]至今我國稅法學(xué)教科書中大都尚在延用著這種傳統(tǒng)的概念。事實(shí)上，這種傳統(tǒng)的租稅概念，只是單方面強(qiáng)調(diào)了政府征稅的權(quán)力及納稅人的納稅義務(wù)，不能真實(shí)地反映稅的事物本質(zhì)，在當(dāng)代法治國家和地區(qū)，已作為陳舊的觀念而被拋棄。
西方有關(guān)稅的定義與我國對稅的定義大相徑庭，牛津大學(xué)出版的《現(xiàn)代高級英語辭典》中，對稅的釋意是“公民繳給政府用于公共目的的資金”。布萊克法律詞典對稅的釋意是“政府對個(gè)人、公司或信托所得以及房地產(chǎn)或贈予物價(jià)值征收的費(fèi)用。征稅的目的是獲得財(cái)政收入以滿足公共需求。”西方關(guān)于稅的定義，無不突出了征稅必須出于公共開支的目的。事實(shí)上，這種定義真實(shí)地反映了西方法治的歷史與現(xiàn)實(shí)。在最早建立起財(cái)政憲法制度的英國，官方文件和法律不是說國王對臣民“征稅”，而是說人民選舉產(chǎn)生的下院“授予”(grant)國王、政府某種收入。這種用詞準(zhǔn)確地指明了現(xiàn)代稅賦的性質(zhì)：稅不是政府利用其強(qiáng)制權(quán)無償向民眾征收的，而是民眾自愿地將創(chuàng)造出的一部分財(cái)富授予政府，以便政府向民眾供應(yīng)必需的公共物品和公共服務(wù)。[13]德國租稅通則法對租稅的定義為“租稅系非基于特定給付之對待給付，而是對于所有該當(dāng)法律所定給付要件之人，以獲取收入為目的，由公法團(tuán)體所課征之金錢給付義務(wù)。收入之獲取可作為附帶目的，關(guān)稅與附加稅為本法所稱之租稅�！盵14]日本稅法學(xué)者金子宏認(rèn)為，“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付”。[15]在我國臺灣地區(qū)，學(xué)者對租稅概念的表述雖然并不完全一致，但核心內(nèi)容相同。例如，王建煊認(rèn)為，“租稅，系指國家為應(yīng)政務(wù)支出之需要或?yàn)檫_(dá)成其他行政目的，強(qiáng)制將人民手中之部分財(cái)富移轉(zhuǎn)為政府所有而言”。[16]陳清秀認(rèn)為，租稅即“國家或地方公共團(tuán)體，基于其課稅權(quán)為獲取其財(cái)政收入之目的，而無對待的、對于一切具備法定課稅要件之人，所課征的一種金錢給付”。[17]葛克昌則概括了租稅的特征，認(rèn)為包括“金錢給付義務(wù)、無對待給付、為國家及地方自治團(tuán)體所課征、基于公權(quán)力所強(qiáng)制課征及支應(yīng)國家財(cái)政需求”等內(nèi)容。[18]
對于稅的本質(zhì)是什么的問題，歷來學(xué)者眾說紛紜，提出過多種學(xué)說，諸如公需說、交換說、利益說等， [19]但細(xì)究起來，這些學(xué)說一般都大同小異，均包含以下內(nèi)容：
第一，財(cái)產(chǎn)權(quán)優(yōu)先于稅。稅是一個(gè)有特殊政治意涵的概念，它基于國家的公共功能而產(chǎn)生，建立在承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)之上，沒有私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)就無所謂稅，因此，凡是以稅的形式取得財(cái)政收入的國家，就等于在邏輯上承認(rèn)了私有財(cái)產(chǎn)先于國家而存在。
第二，納稅人與政府地位平等。稅是人民與政府之間契約的對價(jià)，納稅人支付出去的是稅，“買”回來的是政府所提供的公共物品與服務(wù)，如國防、外交、維持法律和秩序等�？梢姡愂枪衲米约贺�(cái)產(chǎn)中的一部分為政府所提供的服務(wù)付出的“傭金”，其所反映的是個(gè)人與政府（國家）之間的自愿等價(jià)交換關(guān)系，而且交易雙方是平起平坐的，稅收負(fù)擔(dān)的高低主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。因此，征稅的權(quán)力不過是一種“索取”（傭金）的權(quán)力。[20]正因?yàn)閲遗c納稅人地位平等，是一種交換的關(guān)系，因此稅收并不應(yīng)該是國家單向地向公民強(qiáng)制征收，公民對稅應(yīng)該有主導(dǎo)權(quán)，即如何征稅、征什么稅、征多少稅、新開稅種、增減稅率、擴(kuò)大稅基以及需要提供哪些合意的公共物品、公共物品享用的對象等等涉稅問題，不能由政府自身說了算，必須事先征得納稅人的同意、許可，納稅人有權(quán)通過自己選擇的代表，按照立法程序制定各項(xiàng)稅法，而所制定的各項(xiàng)稅法本身必須符合作為元規(guī)則的憲法。政府征稅必須嚴(yán)格依法進(jìn)行，除此之外的一切征稅行為都是無效的、非法的，納稅人有權(quán)拒絕。以上邏輯是任何一個(gè)政府征稅合法性的法理基礎(chǔ)。
第三，稅收目的的公共性。國家不能以征稅本身為目的，國家征稅并不是無條件的，其前提是向公眾提供公共福利，“當(dāng)征稅的目的不是為了保衛(wèi)國家和增進(jìn)國家福利時(shí)，征稅就變成了盜竊。如果國王用強(qiáng)力奪取人民的財(cái)物而不給人民以任何權(quán)益，那么國王就成了勒索人民的強(qiáng)盜。當(dāng)國王把財(cái)富持有者交給他的財(cái)富不按正當(dāng)目的使用而加以侵吞或浪費(fèi)掉的時(shí)候，他就變成了背信棄義的賴帳者和不負(fù)責(zé)任的人民經(jīng)濟(jì)管理人。當(dāng)國王違反社會意愿，毫無益處地聚斂珍寶，為了宮廷的奢侈生活而揮霍無度時(shí)，當(dāng)他把原應(yīng)用來滿足國家需要的財(cái)物耗費(fèi)在毫無必要的華貴禮品上面時(shí)，這個(gè)國王就是在犯罪。”[21]因此，稅不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，更體現(xiàn)了政治和政府道德，稅收必須真正地“用之于民”，政府官員在支配、使用稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)抱有基本的敬畏之心。
三、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
稅法學(xué)界對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的分歧，主要集中在“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”兩種學(xué)說上。20世紀(jì)初期，在德國存在兩派對立的觀點(diǎn)：一派以奧托•邁伊為代表，倡導(dǎo)“稅收權(quán)力關(guān)系說”，他們認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國民對國家征稅權(quán)的服從關(guān)系；另一派以阿爾巴特•亨塞爾為代表，倡導(dǎo)“稅收債務(wù)關(guān)系說”，他們認(rèn)為稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。“債務(wù)關(guān)系說”已在德國1919年的《稅收通則法》中得以確定，該法規(guī)定，納稅義務(wù)不依課稅處分而成立，而以滿足課稅要件而成立。
北野弘久教授認(rèn)為，租稅權(quán)力關(guān)系說與租稅債務(wù)關(guān)系說存在以下區(qū)別：1.租稅權(quán)力關(guān)系說認(rèn)為租稅法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系；租稅債務(wù)關(guān)系說則將租稅法律關(guān)系界定為公法關(guān)系，并解釋它有著類似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。2.權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體在租稅法律關(guān)系中的地位優(yōu)越于人民，行政權(quán)起著主導(dǎo)作用；而債務(wù)關(guān)系說對此則持否定態(tài)度，并極力強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體在該法律關(guān)系中處于對等的地位。3.債務(wù)關(guān)系說將租稅法律關(guān)系區(qū)分為租稅實(shí)體法律關(guān)系和租稅程序法律關(guān)系，并將租稅實(shí)體法律關(guān)系當(dāng)作最基本的關(guān)系；而權(quán)力關(guān)系說則否認(rèn)這種劃分，進(jìn)而否定租稅實(shí)體法律關(guān)系的重要性。4.權(quán)力關(guān)系說主張租稅法律關(guān)系是單方面的命令與服從關(guān)系，發(fā)布命令者無需向相對方承擔(dān)回答責(zé)任，處于處分地位的相對方無權(quán)審查命令的正當(dāng)性；由于債務(wù)關(guān)系說主張國家或地方公共團(tuán)體與人民在租稅法律關(guān)系中具有對等地位，故強(qiáng)調(diào)設(shè)立救濟(jì)程序以保護(hù)納稅者的權(quán)益。[22]葛克昌教授認(rèn)為，稅收與私法上的債有三點(diǎn)區(qū)別：1.公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，債權(quán)人是以公共利益維護(hù)者的身份出現(xiàn)，而不是個(gè)人利益的代表人；2.在公法金錢給付義務(wù)，相對于作為債務(wù)人的人民，作為債權(quán)人的國家居于公權(quán)力主體的地位，在公法關(guān)系上有上下服從關(guān)系，二者地位并不對等；3.在公法金錢給付義務(wù)中，國家雖居于上位地位，但亦受到較嚴(yán)格的拘束：（1）租稅請求權(quán)須有法律依據(jù)（法律保留原則），只有具備法定課稅要件時(shí)，始有納稅之法律效果產(chǎn)生；（2）國家在實(shí)現(xiàn)債務(wù)時(shí)，應(yīng)注意基本權(quán)之保障，特別是受嚴(yán)格平等原則拘束，亦即依量能課稅原則予以平等負(fù)擔(dān)。[23]
現(xiàn)代社會，“稅收債務(wù)關(guān)系說”已成為稅法學(xué)界通說并為法治國家稅收實(shí)踐所踐行�！岸愂諅鶆�(wù)關(guān)系說”的意義主要在于：1.直接借用債法上的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系；2.體現(xiàn)了價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)變，即從國家本位向私人本位的轉(zhuǎn)換。在稅收債權(quán)關(guān)系說理論下，租稅債務(wù)與行政行為并無關(guān)系，只是在稅法上規(guī)定的租稅要件具備時(shí)成立。作為課稅處分的行政行為在性質(zhì)上只是一種具體地確認(rèn)已成立著的租稅債務(wù)的行為，它與納稅申報(bào)制度中的納稅申報(bào)行為性質(zhì)相同，即納稅義務(wù)人實(shí)施的納稅申報(bào)行為也是一種具體地確認(rèn)租稅債務(wù)的行為。租稅債務(wù)的成立時(shí)間應(yīng)依據(jù)稅法的明文規(guī)定，而并非由行政權(quán)確定。[24]因此，“稅收債務(wù)關(guān)系說”強(qiáng)調(diào)稅收基于契約而產(chǎn)生，使稅收掙脫了權(quán)力關(guān)系的牢籠，納稅人也擺脫了傳統(tǒng)只負(fù)有繳納稅款義務(wù)的納稅義務(wù)人身份，成為享有權(quán)利的稅款繳納人。
四、稅的邏輯——從公共物品到公共財(cái)政
公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，人類生存和發(fā)展所需要的物品可以分為兩類：一類是私人物品，其特點(diǎn)是消費(fèi)上的獨(dú)占性和排他性；另一類是公共物品，其特點(diǎn)是效用的不可分割性、消費(fèi)的非排他性和受益的不可阻止性，即每個(gè)社會成員享用多少公共物品無法計(jì)量，公共物品的效用只能為社會成員所共享，某人對公共物品的享用并不排除他人同時(shí)享用，不論某人是否為公共物品支付費(fèi)用，都可以從中獲益。因此，這決定了公共物品通過市場提供是不經(jīng)濟(jì)的、不現(xiàn)實(shí)的，私人沒有提供公共物品的積極性，公共物品只能由政府部門來提供。由于“國家不能夠靠自愿的集資或捐款而生存下去，其原因是一個(gè)國家提供的最根本的服務(wù)，從一個(gè)重要的方面來講，就如同一個(gè)競爭市場中較高的價(jià)格：只要有人能夠得到它，那實(shí)際上每個(gè)人都能獲得它。政府提供的基本的物品和服務(wù)，如國防和治安，以及法律和規(guī)則系統(tǒng)，實(shí)際上是服務(wù)于國家中的每個(gè)人的。要想剝奪那些沒有自愿承擔(dān)政府開支的人受軍隊(duì)、警察和法庭保護(hù)的權(quán)利，即便可能，也是不行的，因此需要收稅。”[25]因此，“在發(fā)達(dá)社會中，政府應(yīng)當(dāng)運(yùn)用它所享有的經(jīng)由征稅而籌集資金的權(quán)力，并由此而為人們提供市場因種種緣故而不能提供或不能充分提供的一系列服務(wù)�！� [26]布坎南認(rèn)為，從私有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)換到國有財(cái)產(chǎn)，有兩種方式可以利用，即“直接占有”和“購買”的方式�！爸苯诱加小狈绞绞怯秀Ｓ趹椪竦某嗦懵愕膭儕Z，而“購買”是“對原所有人征收一種稅，其稅額相當(dāng)于全部購買價(jià)格�！� [27]“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個(gè)人或個(gè)人團(tuán)體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的價(jià)格�！盵28]亦即稅收實(shí)際上成為國家根據(jù)法律依靠社會公共權(quán)力征收，用以滿足社會公共需求和公共物品的需要，是國家、政府為社會提供公共物品的成本費(fèi)用，成為公共財(cái)政下最基本和最主要的收入形式。
公共財(cái)政理論是公共物品價(jià)格理論必然的邏輯結(jié)果。公共財(cái)政理論最早為亞當(dāng)•斯密在《國富論》中所提出，他認(rèn)為從事某些公共工作，設(shè)立某些公共設(shè)施是政府的一項(xiàng)重要功能。公共財(cái)政是指為市場或私人部門提供公共服務(wù)或公共物品的政府財(cái)政，它是市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府財(cái)政的基本選擇和必然要求。在公共財(cái)政下，政府彌補(bǔ)市場自身固有的缺陷（市場不能有效地提供公共物品，市場不能完全解決外部性、自然壟斷、信息不對稱等問題），校正市場由于發(fā)育不完善而出現(xiàn)的功能障礙。但是由于政府履行社會管理和公共服務(wù)必須需要相應(yīng)的費(fèi)用支出，因此社會公眾必須納稅，即掏錢來購買政府的服務(wù)，這里實(shí)際上體現(xiàn)的是市場經(jīng)濟(jì)下的權(quán)利與義務(wù)的對等關(guān)系。因此，政府的財(cái)政行為應(yīng)以公共利益和為社會提供公共服務(wù)為依歸，在使用其權(quán)力時(shí)做到經(jīng)濟(jì)而有效，不能按照利潤最大化的準(zhǔn)則征集和運(yùn)用財(cái)政資金，不能只是從政府的財(cái)政需要出發(fā)，單純憑借政府的壟斷地位和權(quán)力強(qiáng)制性地向社會提取。
五、稅收概念內(nèi)涵對我國法治建設(shè)的意義
傳統(tǒng)中國社會，皇權(quán)至上，“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”，從終極意義上講，整個(gè)社會的所有財(cái)富均屬皇權(quán)所有，對皇權(quán)征稅的正當(dāng)性及應(yīng)遵循的原則等缺乏系統(tǒng)的、科學(xué)的政治學(xué)解釋，皇權(quán)對稅款實(shí)施“強(qiáng)權(quán)征收”，并不征求納稅人的意見或同意。對臣民而言，交納“皇糧國稅”乃天經(jīng)地義，對于來自皇權(quán)及其各級代理人的苛捐雜稅，只有承擔(dān)的份，過于超出容忍底線，實(shí)在無法忍受則只有揭竿而起進(jìn)行搏命一途。在中國歷史上，歷次農(nóng)民起義多源于賦稅過重，起義者們所高呼的“輕貢賦”、“不納糧”、“均田免糧”等口號，就是對封建苛捐雜稅敲骨吸髓般的盤剝的抗議。中國古代歷史長河中，歷代開國君王都因?yàn)橛H自體驗(yàn)到民眾反抗的強(qiáng)大力量，王朝建立之初一般會采取“輕徭薄賦”、“休養(yǎng)生息”的政策，將稅率固定下來并承諾“永不加稅”，但專制體制的內(nèi)在邏輯決定了這樣的政策無法堅(jiān)持長久，難以最終扭轉(zhuǎn)農(nóng)民起義、王朝更迭的命運(yùn)，整個(gè)中國封建社會始終無法逃避“威權(quán)主義與黃宗羲定律”的宿命。③
中華人民共和國建國后，在經(jīng)濟(jì)思想上奉行的是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論。馬克思主義國家學(xué)說與“強(qiáng)制”、“義務(wù)”觀念緊密相連的，“實(shí)際上，國家無非是一個(gè)階級鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級的機(jī)器”，[29]“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用”。[30]這種從集體本位出發(fā)構(gòu)建稅收理論與中國傳統(tǒng)法律文化中集體主義不謀而合，而且與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，這些觀念進(jìn)入稅法學(xué)的領(lǐng)域，稅收的強(qiáng)制性、無償性、固定性被過分強(qiáng)調(diào)，“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”， 國家與公民之間是命令服從關(guān)系，公民處于從屬地位，稅收被定義為“國家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無償性分配�！盵31]我國傳統(tǒng)的稅法理論中對稅收的定義基本上借鑒的是稅收學(xué)的定義方式，即“稅收是為滿足一般的社會共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系，在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國家，客體是人民創(chuàng)造的國民收入和積累的社會財(cái)富，分配的目的是為了滿足一般的社會共同需要”。[32]依據(jù)傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說，國家與公民之間是命令服從關(guān)系，公民處于從屬地位，稅收被定義為“國家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無償性分配”。[33]強(qiáng)調(diào)的是稅收的“強(qiáng)制性”、“無償性”、“固定性”，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國家成為只享有征稅權(quán)力而無須承擔(dān)任何代價(jià)或回報(bào)的權(quán)力主體，公民成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。征稅的主導(dǎo)者是政府，稅收事務(wù)由政府自己說了算，征哪些稅、向誰征、征多少、怎樣征、用在哪，都是由政府單方面決定的 ，納稅人無權(quán)置喙，納稅人的義務(wù)就是交稅，因此納稅人被稱為“納稅義務(wù)人”。這種用稅收學(xué)、財(cái)政學(xué)上的定義來表達(dá)法律上稅的概念，正如北野弘久教授所指出的那樣，這種概念是完全站在國家財(cái)政權(quán)力的立場上構(gòu)造出來的概念，它無法向納稅人提供富有實(shí)踐性、建設(shè)性的法理。[34]這種國家本位理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財(cái)政收入、完成稅收計(jì)劃為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。這不僅導(dǎo)致實(shí)踐中納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性和主動性降低，進(jìn)而出現(xiàn)普遍的、嚴(yán)重的偷逃稅等問題，而且容易導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在稅收工作中站在“國庫主義”的立場，以維護(hù)“國家利益”為名，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。當(dāng)前，我國已從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)，公民與政府之間平等交換的關(guān)系開始凸顯，征稅必須取得納稅人同意成為社會共識，稅收是否實(shí)現(xiàn)法治直接關(guān)系到執(zhí)政的合法性。因此，有必要在厘清稅所蘊(yùn)含的法理基礎(chǔ)上，推動政府財(cái)政制度改革、建立公共財(cái)政、實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入與支出的法治化，進(jìn)而推進(jìn)我國政治體制改革，重構(gòu)政府的合法性。
[注釋]：
①奧爾森在《獨(dú)裁、民主和發(fā)展》中指出，政府的起源是由流寇向駐寇演化過來的。這些以掠奪為職業(yè)的人發(fā)現(xiàn)，與對掠奪對象加以一次性毀滅相比，對掠奪對象加以適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)，定期強(qiáng)征保護(hù)費(fèi)更為有利可圖，這就是著名的“流寇”轉(zhuǎn)“坐寇”理論。參見，[美]曼瑟爾•奧爾森：《集體行動的邏輯》，陳郁譯，上海三聯(lián)書店/上海人民出版社1995年版。事實(shí)上，在許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，稅收和搶劫之間并無本質(zhì)的區(qū)別，常以搶劫來類比稅收。參見：[美]穆瑞•羅斯巴德：《自由的倫理》，呂炳斌等譯，復(fù)旦大學(xué)出版社2008年版，第三部分“國家和自由”的相關(guān)論述。
②Frank Chodorow 在其著作Taxation is Robbery中寫道：“研究稅收的歷史，我們發(fā)現(xiàn)稅收必定導(dǎo)致?lián)尳�、逼貢和敲詐——也就是征服的經(jīng)濟(jì)目的。在萊茵河邊設(shè)立收費(fèi)站的男爵們就是稅務(wù)征集者。對強(qiáng)行為駱駝商隊(duì)提供‘保護(hù)’、從中收取費(fèi)用的匪徒來說也是如此。羅馬占領(lǐng)軍發(fā)明了這樣一種觀念，即他們向被征服者收取稅賦只是為了維持法律和秩序。諾曼征服者在很長一段時(shí)間內(nèi)都竭盡所能對英國征收各種苛捐雜稅，只不過如果雙方經(jīng)過自然過程結(jié)合為一個(gè)民族，定期征收就成了習(xí)慣，而被稱做征稅”。轉(zhuǎn)引自：[美]穆雷•羅斯巴德：《權(quán)力與市場》，劉云鵬等譯，新星出版社2007年版，第87頁，注①。
③黃宗羲指出：每個(gè)王朝進(jìn)行賦稅制度改革后，農(nóng)民負(fù)擔(dān)雖短時(shí)間有所下降，但很快就會反彈，而且比改革前更重，這就是著名的“黃宗羲定律”。“黃宗羲定律”是指封建朝廷賦稅改革，將前面濫征的各種攤派與附加，與正稅合在一起一并征收。然而改革后，政府“忘”了這一并征收的賦稅本身已包含了攤派和附加，再次另行攤派。結(jié)果是改一次，賦稅增加一回。參見，秦暉：《并稅式改革與“黃宗羲定律”》，《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理》2002年第3期；李煒光：《威權(quán)主義與黃宗羲定律》，《經(jīng)濟(jì)活頁文選》2003年第4期。
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