[ 陳少英 ]——(2011-12-29) / 已閱21987次
陳少英 華東政法大學(xué) 教授
關(guān)鍵詞: 濫用公司組織形式/公司法人格否認(rèn)/反避稅
內(nèi)容提要: 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司數(shù)目不斷增多，公司形式日益復(fù)雜，公司及其股東利用公司法人格進(jìn)行稅收規(guī)避的行為日趨嚴(yán)重，其手段更加多樣化并具有隱蔽性，損害了國家的稅收利益，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成不良后果。本文通過對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)而避稅的兩個(gè)案例的實(shí)證分析，指出公司法人格否認(rèn)制度在我國稅法中實(shí)際上已有規(guī)定并運(yùn)用于實(shí)踐。為有效地銜接公司法和稅法的相關(guān)規(guī)定，有必要對(duì)公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用作進(jìn)一步探討，以期更好地規(guī)制企業(yè)的避稅行為，并使其承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任。
公司法人格否認(rèn)是指為阻止公司獨(dú)立人格的濫用，保護(hù)公司債權(quán)人利益和社會(huì)公共利益，就具體法律關(guān)系中的特定事實(shí)，否認(rèn)公司與其背后的股東各自獨(dú)立的人格及股東的有限責(zé)任，責(zé)令公司的股東對(duì)公司債權(quán)人或公共利益直接負(fù)責(zé)，以實(shí)現(xiàn)公平、正義之目標(biāo)要求而設(shè)置的一種法律措施。[1]我國2005年修訂《公司法》，在公司法中正式確立了“公司法人格否認(rèn)制度”。如今，該制度不僅在民商法和民事訴訟法中得以運(yùn)用，而且在環(huán)境保護(hù)、社會(huì)保障等公共政策領(lǐng)域也得到運(yùn)用。筆者通過近年在我國發(fā)生的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的避稅案例，探討公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的規(guī)定和適用問題。
一、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的避稅案例引發(fā)的思考
近年來，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題引起國家稅務(wù)部門的重視，并陸續(xù)頒布相關(guān)規(guī)定予以規(guī)范。目前已有稅務(wù)部門最終裁定外國投資者（直接或間接）轉(zhuǎn)讓其在中國投資所取得的轉(zhuǎn)讓所得，需要在中國繳納預(yù)提所得稅的案例。其中，重慶渝中國稅否定新加坡中間控股公司案和江蘇江都國稅取得迄今為止最大單筆非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅款案具有典型意義。
（一）重慶渝中國稅否定新加坡中間控股公司案[2]
2008年5月，渝中國稅通過合同登記備案發(fā)現(xiàn)重慶A公司與新加坡B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，新加坡B公司將其在新加坡設(shè)立的全資控股C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為人民幣6338萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900多萬元。渝中國稅在進(jìn)一步調(diào)查后核實(shí)，目標(biāo)公司C公司實(shí)收資本僅為100新加坡元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒有從事其他任何經(jīng)營活動(dòng)。因此，新加坡B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的股權(quán)。具體交易如下圖所示：
（二）江蘇江都國稅征收非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅款案[3]
2010年6月，江蘇省江都市國稅局對(duì)迄今為止國內(nèi)最大一筆境外非居民間接轉(zhuǎn)讓國內(nèi)企業(yè)股權(quán)所得征稅入庫，入庫稅額高達(dá)1.73億元人民幣。本案中，境內(nèi)企業(yè)揚(yáng)州誠德鋼管有限公司（簡稱“A公司”）是江都市由江蘇誠德鋼管股份有限公司和美國凱雷投資集團(tuán)（簡稱“凱雷集團(tuán)”）合資成立的公司。其中，凱雷集團(tuán)所屬C公司通過香港的全資子公司（簡稱“B公司”）占有A公司49%股權(quán)。2010年1月，C公司在我國境外向美國Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全資子公司司普斯亞洲有限公司（簡稱“D公司”）整體轉(zhuǎn)讓B公司，并取得巨額利得。該案交易前后，江都國稅局就相關(guān)事實(shí)進(jìn)行了深入調(diào)查，并與C公司進(jìn)行艱難談判，認(rèn)定B公司屬于“無雇員、無其它資產(chǎn)和負(fù)債、無其它投資、無其它經(jīng)營業(yè)務(wù)”的“特殊目的公司”。最終，C公司同意按本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納非居民企業(yè)所得稅；5月18日，C公司美國總部繳付2540萬美元（折合人民幣1.73億元）稅款到賬。具體交易如下圖所示：
（三）兩案例是“刺破公司面紗”的反避稅嘗試
利用公司獨(dú)立實(shí)體，實(shí)現(xiàn)公司股東規(guī)避法定納稅義務(wù)的目的，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中絕非少見。特別是一些跨國企業(yè)集團(tuán)，在避稅地設(shè)立各種名目的基地公司，將公司獨(dú)立人格用于減少稅負(fù)之目的，公司法人格否認(rèn)在這一領(lǐng)域就可以大顯身手，以揭開只為避稅目的而存在的公司面紗，令納稅人履行必要的納稅義務(wù)。對(duì)此，各國政府都采取積極措施，通過受控外國公司稅制，防止投資者利用公司形式而不履行一個(gè)獨(dú)立實(shí)體的納稅義務(wù)。例如，加拿大一鋼鐵制造商在巴哈馬設(shè)立一附屬子公司，然后將母公司以前直接進(jìn)口的鋼材改由子公司去購買，再賣給母公司。這樣，母公司將它的部分利潤留在避稅地巴哈馬的子公司中，根據(jù)稅法的規(guī)定，母公司可隨時(shí)將這些利潤調(diào)回加拿大。法院即否認(rèn)公司法人格，裁決對(duì)母公司的這些利潤征收所得稅。[4]又如，某英國公司擁有三個(gè)在肯尼亞注冊(cè)的公司，盡管公司章程確認(rèn)各個(gè)公司的董事會(huì)均應(yīng)在肯尼亞召開，但事實(shí)上三個(gè)公司均由其英國公司控制、管理；法院認(rèn)為，在肯尼亞注冊(cè)實(shí)為一個(gè)騙局，三個(gè)公司的住所地均應(yīng)為英國，并應(yīng)在英國納稅。[5]在我國已有資料顯示：一些跨國公司在避稅地設(shè)立各種名目的基地公司，每年避稅達(dá)300億元人民幣以上。[6]2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》專章設(shè)立了與國際接軌的反避稅制度，其中第41條至46條明確對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅等作了禁止性規(guī)定。該法第47條作為兜底性條款彌補(bǔ)了列舉式規(guī)定不能窮盡所有避稅方式的缺陷。上述兩個(gè)案例正是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)濫用公司組織形式規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅而啟動(dòng)公司法人格否認(rèn)制度進(jìn)行反避稅的嘗試。與受控外國公司稅制不同，這里不僅僅是揭開公司面紗，令其履行納稅義務(wù)，更是刺破或穿透公司面紗，令控制公司承擔(dān)納稅義務(wù)。
二、公司法人格否認(rèn)制度彰顯于我國反避稅的稅收立法
公司的基本特征之一就是公司享有獨(dú)立人格，公司股東對(duì)于公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。公司獨(dú)立人格制度有利于集中資本、擴(kuò)大投資并減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)，在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中起著十分重要的作用。美國學(xué)者巴特爾（Butter）指出：“有限責(zé)任公司是當(dāng)代最偉大的發(fā)明，其產(chǎn)生的意義甚至超過了蒸汽機(jī)和電的發(fā)明�！盵7]但公司獨(dú)立人格制度最重要一點(diǎn)在于它割斷了公司股東與公司債權(quán)人之間的天然聯(lián)系，在股東直接支配公司資產(chǎn)，并濫用公司的控制權(quán)，侵害債權(quán)人和社會(huì)公眾利益時(shí)，被侵害者由于只同公司存在法律關(guān)系，不能向公司背后的股東主張權(quán)利。這就為股東特別是控制股東謀求法外利益創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，使其成為股東規(guī)避法律責(zé)任的工具。
如前述案例中，根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。第37條規(guī)定，對(duì)于非居民企業(yè)取得上述所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人；稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。然而，外國投資者（非居民企業(yè)）在向中國境內(nèi)投資時(shí)，出于避稅目的，通常在境外成立特殊目的公司作為中間控股公司。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。那么何謂“不具有合理商業(yè)目的”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條的解釋，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從各國法律來看，似乎并未對(duì)何謂“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)做出一個(gè)統(tǒng)一的定義。英國在判例中曾經(jīng)試圖對(duì)“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)做出定義：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官認(rèn)為“商業(yè)目的并不必然與財(cái)務(wù)有關(guān)，比如，為了防止被接管也是一個(gè)正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的。應(yīng)當(dāng)將可能量化的稅收利益與商業(yè)利益進(jìn)行比較衡量，看孰輕孰重�！痹贗RC v.Plummer一案中，法官認(rèn)為“主要目的必須是真實(shí)的商業(yè)目的，而不是為獲取稅收利益�！痹赑hilip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院認(rèn)為案件中的離岸空殼公司并沒有證據(jù)證明其進(jìn)行了任何實(shí)質(zhì)上的商業(yè)活動(dòng)，也沒有獲得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一個(gè)案件中的判決，認(rèn)為一個(gè)公司必須從事除了避稅以外的工業(yè)、商業(yè)或其他活動(dòng)，才能將該公司排除在避稅目的范圍之外。換言之，“公司”一詞應(yīng)指那些進(jìn)行了正常意義上的“商業(yè)”行為的公司，并且逃避稅收并不能被認(rèn)為是正常意義上的“商業(yè)”行為。因此，法院認(rèn)為，該離岸空殼公司的設(shè)立不具有任何商業(yè)目的，而向納稅人補(bǔ)征100%的稅款。
首先對(duì)“合理商業(yè)目的”予以界定的國家也是英國。在Ramsay一案[10]中確立了界定“合理商業(yè)目的”的拉姆齊規(guī)則。在該案中，法官認(rèn)為法院可以根據(jù)整個(gè)安排去判斷可能產(chǎn)生稅收上后果的任何一項(xiàng)交易的法律本質(zhì)，而不局限于依據(jù)該避稅安排中每個(gè)單個(gè)的交易來判斷真?zhèn)�。假如這項(xiàng)避稅安排是一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體而并非一個(gè)個(gè)獨(dú)立的交易行為，而且其并不在實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生收入或者損失，并不影響納稅人的收益，其可以在稅收上視為無效。換言之，對(duì)于是否具有合理商業(yè)目的的判斷，需要建立在對(duì)所有相關(guān)的事實(shí)和情境進(jìn)行客觀考量和合理推斷的基礎(chǔ)之上。從英國對(duì)“合理商業(yè)目的”界定的結(jié)果來看，似乎也沒有得出令人信服的明確定義。
鑒于在實(shí)踐中很難理解和掌握“不具有合理商業(yè)目的”的辨別標(biāo)準(zhǔn)，國家稅務(wù)總局在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009] 2號(hào)）第92條中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)所得稅法第47條及所得稅法實(shí)施條例第120條的規(guī)定對(duì)存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。對(duì)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的涉稅事宜，國家稅務(wù)總局又在《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009] 698號(hào)）中明確指出：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供規(guī)定的材料；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外投資者提交的材料進(jìn)行審核后，如果認(rèn)為轉(zhuǎn)讓行為屬于境外投資方通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的，從而規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)所得進(jìn)行征稅。
在稅法中，可從以下幾方面初步判斷非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否負(fù)有納稅義務(wù)：第一，被轉(zhuǎn)讓的公司沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動(dòng)；第二，被轉(zhuǎn)讓公司的資產(chǎn)、規(guī)模和人員較少（或小），與所得數(shù)額難以匹配；第三，被轉(zhuǎn)讓公司沒有或幾乎沒有對(duì)居民企業(yè)的控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；第四，被轉(zhuǎn)讓公司所在國家（地區(qū)）對(duì)有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實(shí)際稅率極低。如被轉(zhuǎn)讓企業(yè)符合上述情形，則很有可能被我國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“無雇員、無其它資產(chǎn)和負(fù)債、無其它投資、無其它經(jīng)營業(yè)務(wù)”，即“不具有合理商業(yè)目的”而否定被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的存在，非居民企業(yè)由此需承擔(dān)納稅義務(wù)。
如今，外國投資者（非居民企業(yè)）在其與我國境內(nèi)被投資企業(yè)之間插入一個(gè)在境外設(shè)立的特殊目的公司作為中間控股公司以實(shí)現(xiàn)避稅的模式，在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法框架下已經(jīng)受到了直接的規(guī)制。然而，如果外國投資者設(shè)立了多層次的中間公司，比如先設(shè)立一個(gè)BVI公司，然后在BVI下面又設(shè)立一個(gè)“導(dǎo)管公司”，然后境外投資者轉(zhuǎn)讓BVI公司，那么我國現(xiàn)行所得稅法的規(guī)范效力或者規(guī)范的效果能否涉及到該外國投資者，尚值得商榷。當(dāng)然，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中采有“實(shí)際控制者”的提法，但如何界定“實(shí)際控制者”在稅法上并不十分明確，實(shí)踐操作對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力也提出了新的挑戰(zhàn)。因?yàn)橹虚g間隔的層次越多，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取完整信息的難度也越大。因此，面對(duì)多層次的中間公司，有待于對(duì)公司法人格否認(rèn)作進(jìn)一步探討，以求立法和操作更加完善。
三、公司法人格否認(rèn)制度適用于我國稅法的理論探討
（一）公司法人格否認(rèn)法理適用于反避稅的場合
在民商法上，法人格否認(rèn)適用的領(lǐng)域主要是四個(gè)：公司資本顯著不足、利用公司規(guī)避合同義務(wù)、利用公司規(guī)避法律和公司法人格形骸化。但在稅法上，日本學(xué)者小樹芳名認(rèn)為將法人格否認(rèn)具體運(yùn)用到稅法的什么領(lǐng)域是個(gè)難以回答的問題。在法人設(shè)立無效的場合、法人的設(shè)立與經(jīng)營僅以減少稅負(fù)為目的的場合，可以適用法人格否認(rèn)；除此之外，都應(yīng)該慎重。[11]美國在大多數(shù)情況下，國內(nèi)稅務(wù)局和法庭會(huì)承認(rèn)根據(jù)州法律賦予的公司的法律人格。但是，在例外情況下，公司也會(huì)因?yàn)槿鄙賹?shí)質(zhì)而被否認(rèn)其法人格，關(guān)鍵是看在公司層面上進(jìn)行或者從事商業(yè)活動(dòng)的程度。公司越是介入貿(mào)易或者商業(yè)活動(dòng)，它就越不會(huì)被認(rèn)為是一個(gè)虛假交易而被否認(rèn)其獨(dú)立實(shí)體的地位。[12]因此，在反避稅中適用公司法人格否認(rèn)的場合主要有兩個(gè)，即利用公司規(guī)避法律義務(wù)和公司法人格形骸化。
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