[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱13940次
試論納稅人稅法上的生存保障
高軍
[摘要]在現(xiàn)代社會，生存權(quán)是一項(xiàng)受國際人權(quán)公約保障的基本人權(quán)，并在大部分國家已實(shí)現(xiàn)了憲法的明文化保障。生存權(quán)緣于“以人性尊嚴(yán)與個人基本價(jià)值為中心”的實(shí)質(zhì)憲政國家的要求，體現(xiàn)了憲法的基本價(jià)值，在制定及適用法律、法規(guī)時(shí)，悉應(yīng)加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系，與憲法的價(jià)值體系亦必須相一致，在稅法上不得侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)。
[關(guān)鍵詞] 納稅人 生存權(quán) 稅收 稅法
在現(xiàn)代社會，生存權(quán)是一項(xiàng)基本的人權(quán)，人只有在生存能夠得到保障的前提下，才有可能去發(fā)展、創(chuàng)造、規(guī)劃更為美好的生活。生存權(quán)是指“人為了像人那樣生活的權(quán)利”，而所謂“像人那樣生活”，就是說人不能像奴隸和牲畜那樣生活，是保全作為人的尊嚴(yán)而生活的權(quán)利。[1]具體而言，生存權(quán)包括人們的生命得以延續(xù)的權(quán)利，包括生命、健康、勞動、休息和獲得生活救濟(jì)的權(quán)利等。它不僅要求政府不得侵害國民的生命和健康，而且要求政府積極保障國民的生存條件，使國民得以享受健康的生活。生存權(quán)的基礎(chǔ)在于現(xiàn)代社會對人性尊嚴(yán)的尊重�，F(xiàn)代憲政國家，不僅追求傳統(tǒng)民主多數(shù)決的形式意義憲政國家，更進(jìn)一步要求“以人性尊嚴(yán)與個人基本價(jià)值為中心”的實(shí)質(zhì)憲政國家，亦即正義國家。實(shí)質(zhì)正義國家要求所有國家行為須與憲法上價(jià)值觀相一致，而以人性尊嚴(yán)為最高價(jià)值。生存權(quán)由憲法上基本價(jià)值所決定，在制定及適用法律、法規(guī)時(shí)，悉應(yīng)加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系，與憲法的價(jià)值體系必須相一致。因此，在稅法上，也不可以有侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)的情形。[2]
一、人性尊嚴(yán)與最低生活不課稅
稅收屬于對人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，對于公民憲法基本權(quán)利僅得限制，不得剝奪，稅收行為屬于干預(yù)行政，因此必須有節(jié)制。“要把國家的收入規(guī)定得好，就應(yīng)該兼顧國家和國民兩方面的需要。當(dāng)取之于民時(shí)，絕不應(yīng)該因?yàn)閲蚁胂裆系男枰懦龂駥?shí)際上的需要�！薄皼]有任何東西比規(guī)定臣民應(yīng)繳納若干財(cái)產(chǎn)，應(yīng)保留若干財(cái)產(chǎn)，更需要智慧與謹(jǐn)慎了”。“計(jì)算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少去計(jì)算的話，那么至少也應(yīng)當(dāng)用他們經(jīng)常的繳付能力作標(biāo)尺�！盵3]熊彼特認(rèn)為，租稅本身有其不容逾越的界限。當(dāng)國家產(chǎn)生異化，逾越了租稅的界限，則租稅國家將失去存立基礎(chǔ)。越過了課稅的界限，政府所每多一分的增稅，所象征者，并非每多一分的稅收，反而只是生產(chǎn)力的減損一分。從財(cái)政學(xué)的觀點(diǎn)來看，倘借用拉弗曲線——稅率與稅收的正比關(guān)系，將會因?yàn)檫_(dá)到一個最適頂點(diǎn)而終止，倘課征的稅率，超越該頂點(diǎn)所對應(yīng)的最佳稅率，則稅收反而會減少。進(jìn)而認(rèn)為國家有一整體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)，過度課征的結(jié)果，經(jīng)濟(jì)的誘因?qū)⒁蚨鴾p損，反而可能流失稅源。從憲法的角度來看，國家對于公權(quán)力的課稅權(quán)，對于人民在社會經(jīng)濟(jì)的私領(lǐng)域的經(jīng)營成果，其所要求的分享，勢必不能過度，此即過度禁止原則的體現(xiàn)。[4]
因此，人民雖有依法納稅的義務(wù)，但人性尊嚴(yán)及生存權(quán)同時(shí)也受憲法的保障，任何課稅均不得侵犯納稅人為維持符合人性尊嚴(yán)的最低生活所必須的費(fèi)用。稅收所限制的基本權(quán)利核心領(lǐng)域，是符合人性尊嚴(yán)基本生活需求之經(jīng)濟(jì)生存權(quán)，因此應(yīng)以人民可支配的剩余財(cái)產(chǎn)權(quán)，作為國家課稅權(quán)行使之對象，以符合憲法秩序下稅法之規(guī)范內(nèi)涵，并且以維持人民重新運(yùn)營經(jīng)濟(jì)生活所必須之再生利益，作為國家課稅權(quán)之憲法界限。亦即憲法保障的私有財(cái)產(chǎn)有所收益時(shí)，須在發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)所必要者仍有剩余，始為公共利益之必要而課征所得稅和其他稅�！敖苟惙▽τ诩{稅義務(wù)及其家庭之最低生存需求采取稅捐侵犯，已成為課稅禁律”。作為國家課稅權(quán)行使的對象或符合憲法秩序的稅法的規(guī)范內(nèi)涵，是以人民可支配余額的財(cái)產(chǎn)權(quán)作為合憲性的界限，屬于人民不可支配的財(cái)產(chǎn)權(quán)部分，應(yīng)為“非稅標(biāo)的”，換言之，維持人民重新營運(yùn)經(jīng)濟(jì)生活所必須的再生利益，應(yīng)作為國家課稅權(quán)的憲法界限。[5] “基于生存權(quán)之保障，國家之課征租稅，不得侵害人民之最低生活要求�！舛愔n征，應(yīng)依人民之納稅能力為之，而人民必也先維持其生存，而后有余力繳納租稅。因此，人民之最低生活水準(zhǔn)，實(shí)為國家課稅權(quán)之禁區(qū)，不得染指�！盵6] “最低生活水平線，乃課稅之禁區(qū)�！盵7] “就最低物質(zhì)及文化水準(zhǔn)之下，加入課稅之侵害，因危及生存權(quán)，縱其所受侵害之程度極微，亦有背于公共利益與社會安全�！盵8]當(dāng)前，人性尊嚴(yán)與最低生活不課稅的價(jià)值得到社會普遍的承認(rèn)，1985年日本社團(tuán)法人自由人權(quán)協(xié)會發(fā)布的《納稅者權(quán)利宣言》以及2005年我國臺灣地區(qū)由民間團(tuán)體提出的《納稅者權(quán)利保護(hù)法》（草案）均將“最低生活費(fèi)等不受課稅之權(quán)利”作為納稅人的權(quán)利而明列其中。
1、由于憲法上人的圖像，并非獨(dú)立的個人，而是與他人共同生活的個人，家庭主要的功能之一，即為撫養(yǎng)共同體，納稅義務(wù)人不僅要維持自己的最低生活水準(zhǔn)，同時(shí)要撫養(yǎng)家人，使其具有尊嚴(yán)地生存，這種法定撫養(yǎng)義務(wù)，降低了納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅捐之能力，須先扣除此種撫養(yǎng)義務(wù)，始有納稅能力。[9] 因此，租稅國家負(fù)有婚姻家庭保障的義務(wù)，“最低生活水平，不僅指納稅義務(wù)人物質(zhì)及文化之最低生活水準(zhǔn)，還包括納稅義務(wù)人的家庭在內(nèi)”，[10]個人所得部分只有超出其個人及其家庭最低生活所需費(fèi)用后才有擔(dān)稅能力，故所得必須減除保障生存所必須的費(fèi)用及課外負(fù)擔(dān)，才可以作為課稅的起征點(diǎn)，以保障納稅人及其家庭的生存權(quán)。因此，在國際上，對個人所得稅的征收，通常實(shí)行按就業(yè)人口收入與家庭負(fù)擔(dān)因素相結(jié)合的綜合征收方式。例如，美國個人所得稅征收就有單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、喪偶家庭申報(bào)等多種申報(bào)方式，據(jù)納稅人家庭不同收入狀況分別確定個稅起征點(diǎn)；德國政府針對不同家庭情況采取不同的個稅起征點(diǎn)，已婚家庭子女未滿18歲，或者子女在27歲以下但仍在上學(xué)等情況可以少繳個稅。
2、生存權(quán)保障對象除自然人及其家庭以外，還應(yīng)包括作為納稅人的中小企業(yè)。北野弘久指出，在現(xiàn)代社會大企業(yè)與中小企業(yè)有不同的憲法地位。中小企業(yè)即使具有法人資格，因其所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是相一致的，所以從生存權(quán)論的伸展意義上來理解，作為企業(yè)所有者的股東等應(yīng)具有自然人的憲法地位，即中小企業(yè)在法理上可以作為生存權(quán)或產(chǎn)業(yè)權(quán)的適用對象。而與此相反，大企業(yè)不能作為生存權(quán)論的適用對象，因它在法理上屬于超越股東等的獨(dú)立實(shí)體。[11]此外，由于工薪階層稅源征收制度的采用，以及工資所得扣除、必要經(jīng)費(fèi)扣除等方面存在的缺陷，北野教授認(rèn)為，在日本占國民的大部分的工薪階層被一般地從租稅關(guān)系中疏遠(yuǎn)，甚至連自己的“存在意識”也無法表示，即使說日本工薪階層處于奴隸之下，亦不為過份。因此，特別強(qiáng)調(diào)工薪階層稅制研究和改革，以維護(hù)工薪階層的生存保障與人性尊嚴(yán)。[12]
3、對生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅。在現(xiàn)代社會，應(yīng)將一定的生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)作為人權(quán)加以確定。對財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅時(shí)，對于如一定的住宅用地和住宅、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)用工具、一定的中小企業(yè)業(yè)主的經(jīng)營用地和經(jīng)營場所、一定的小公司股份等生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)區(qū)別于大企業(yè)的經(jīng)營用地等資本性財(cái)產(chǎn)以及作為商品的土地、擁有的企業(yè)的土地、別墅用地等投機(jī)性財(cái)產(chǎn)，由于這些財(cái)產(chǎn)在憲法上有不同的價(jià)值，在質(zhì)的方面有不同的稅負(fù)能力，因此在憲法價(jià)值上應(yīng)作不同的稅負(fù)分擔(dān)，應(yīng)對生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅。例如，就固定資產(chǎn)稅來說，對生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅，或即使課稅也不以買賣時(shí)的價(jià)格而是以可供生存用的利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）課稅，稅率也應(yīng)當(dāng)采取低稅率。對供繼承人為了生存繼續(xù)使用的一定生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，不課征繼承稅。若課稅也以不賣出為前提，根據(jù)繼續(xù)使用時(shí)的利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）進(jìn)行課稅，稅率應(yīng)為低稅率。[13]
4、最低生活費(fèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。首先，最低生活費(fèi)在憲法上的底線為“絕對的生存最低所需”，即維持個人生理上繼續(xù)存活的最低所需。但無論是在憲法上還是在稅法上，具有自行謀求生計(jì)能力并有多余資財(cái)可作為課稅標(biāo)的的人，并不是一個只能“活下去”的人，而是一個能在具體社會環(huán)境中自立、工作換取收入、供應(yīng)家計(jì)中食衣住行之基本需求后尚有剩余的國民。因此，所得稅之課征對象中應(yīng)退讓之“基礎(chǔ)生存所需”，并非“絕對的生存最低所需”，而是符合人性尊嚴(yán)的“社會通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不變，而是一種動態(tài)的概念，隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整，昨日的奢侈品可能已成為今日之必需品，而且最低生活水平的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不能僅僅以食的需求作為基本生活需求，同時(shí)應(yīng)當(dāng)顧及衣、住、行及維持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此國家有義務(wù)對之予以因應(yīng)調(diào)整。第三，稅法上的最低生活標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與社會救濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)予以協(xié)調(diào)，避免出現(xiàn)部分社會給付仍然不免于所得稅負(fù)擔(dān)的情況，以形成整體上統(tǒng)一的法秩序。德國聯(lián)邦憲法法院在1992年9月25日判決，認(rèn)定所得稅法中撫養(yǎng)子女免稅額低于兒童津貼（基本）法中兒童津貼為違憲。在該判決中，首先肯認(rèn)稅法立法者的立法裁量權(quán)應(yīng)予尊重，但立法者如果在社會救助法中如對最低生活所需費(fèi)用已作考量決定，租稅立法者則有義務(wù)，將基本免稅額高于該最低生活所需費(fèi)用，以避免課稅侵及人民最低生存標(biāo)準(zhǔn)，而有產(chǎn)生法律溯及既往問題。因國家有義務(wù)，創(chuàng)設(shè)合乎人性尊嚴(yán)存在所需的最低條件，而在所得稅法中予以免稅。同時(shí)，國家亦有義務(wù)，對不能滿足最低生活條件者，予以社會給付。[15]
二、所得稅的課征
在稅收制度中，德國學(xué)者Neumark認(rèn)為，“沒有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性”。[16]所得稅法一貫以斟酌納稅人生活所必需部分所得，注重生存權(quán)保障為著稱，其中突出地表現(xiàn)在所得稅扣除方面。所得稅扣除的法理在于：稅收是國家作用的前提，但個人的存續(xù)卻是國家存立的前提。因而，得課征租稅，但人民生存所必需的資產(chǎn)及生產(chǎn)工具卻是不容侵犯的領(lǐng)域，此部分的資財(cái)應(yīng)嚴(yán)格禁止作為課稅對象，課稅的起點(diǎn)必須是從人民足以自立維生之后開始，此部分對個人所擁有的、基礎(chǔ)維生所需要的保護(hù)，即是所謂的消極之“基礎(chǔ)生存所需保障”。因此，所得稅課征中對于基礎(chǔ)生存所需界定為“免稅額”的規(guī)定，并非基于國家立法考量的寬待、或政策的優(yōu)惠，而是憲法原理上的必然。在所得稅法上將人民最低生活所需的部分視為“禁忌區(qū)域”，乃有憲法層次的根源。[17]
具體在所得稅扣除上，日本所得稅法規(guī)定所得扣除大致分為以下五種：第一，基本生活費(fèi)扣除、老年人扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)扣除。第二，殘疾人扣除、寡婦扣除和工讀學(xué)生扣除。第三，雜項(xiàng)損失扣除和醫(yī)療費(fèi)扣除。例如，日本所得稅法第57條之二，所得稅法施行令第167條之五即規(guī)定薪資所得的特定支出（如通勤費(fèi)、研修費(fèi)、資格證照取得費(fèi)、歸家旅費(fèi)、因職務(wù)調(diào)動所衍生的額外支出等），如超過薪資所得扣除額時(shí)，就超出部分得核實(shí)加以扣除。第四，社會保險(xiǎn)金扣除、低額企業(yè)保險(xiǎn)等分期付款扣除、人身保險(xiǎn)費(fèi)扣除以及財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)金扣除。第五，捐款扣除等。我國臺灣地區(qū)所得稅第17條規(guī)定了配偶免稅額、撫養(yǎng)親屬免稅額。1986年美國總統(tǒng)里根的稅收改革，大量減少因經(jīng)濟(jì)目的的稅收優(yōu)惠，但對家庭予以大力支持，撫養(yǎng)親屬的免稅額增至2000美元，并依物價(jià)變動予以指數(shù)化。歐洲各國近年來亦無不大量提高撫養(yǎng)免稅額，提高的程度往往驚人。
規(guī)定所得稅扣除的意義在于：一則在于與國家直接提供服務(wù)的計(jì)劃相比，通過所得稅扣除方式使個體獨(dú)立最大化，保留了選擇的自由，因此，個體更感受到受到尊重，更符合人性尊嚴(yán)；二則在于可以避免國家征稅及發(fā)放福利之間所造成的浪費(fèi)。因此，為保證國民最低限度生存權(quán)利的連續(xù)性，國家不應(yīng)該先對于國民加以課稅，之后，再以社會救助的方式退還給納稅人，以資補(bǔ)償。一方面領(lǐng)受社會福利給付，另一方面需繳納所得稅，則使公權(quán)力過度不當(dāng)干預(yù)。[18]國民所獲得的所得財(cái)產(chǎn)，首先應(yīng)歸屬于自己，國家只能就不影響國民生存所必要的財(cái)產(chǎn)部分加以征收稅捐。[19]法律不允許國家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面課稅侵犯人民所擁有擔(dān)稅能力之基本權(quán)，一方面又借社會福利法來救助無能力者。德國公法學(xué)者Isensee將此比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇，乃因其具有半人半獸之兩面性格。[20]
三、生存權(quán)保障與其他稅的課征
1、生存權(quán)保障范圍及于間接稅。除所得稅外，生存權(quán)的保護(hù)范圍應(yīng)適用于其他可能影響個人生存的全部各稅。特別是現(xiàn)代政府在致力于降低稅率、簡化稅制的同時(shí)，為保證財(cái)政收入又采取措施擴(kuò)大稅基，甚至增設(shè)新的稅種，由于稅基的重疊及稅種的交叉，重復(fù)征稅的現(xiàn)象亦比較普遍。因此，對納稅人構(gòu)成一種累積性的稅收負(fù)擔(dān)，雖然個別稅種可能考慮到納稅人生存權(quán)保障，但諸稅種合致的結(jié)果又可能使這種期望不達(dá)。由于對納稅人生存權(quán)的保障，是由憲法的基本價(jià)值所決定，因此，在稅務(wù)立法上必須綜合予以考量，“此種基本權(quán)之保障，其衡量標(biāo)準(zhǔn)，不僅限于個別之稅目，而應(yīng)針對個人與家庭整體租稅負(fù)擔(dān)來權(quán)衡”。[21]量能課稅原則為所有以財(cái)政收入為目的租稅的基礎(chǔ)原則，所有稅目（非財(cái)政目的租稅為例外）構(gòu)成“稅法體系之整體”，相互矛盾之部分無法存在于此體系中。[22]因此，對納稅人的生存保障，不僅單就所得稅而言，還應(yīng)包括其他直接稅和間接稅。特別是作為累退稅的間接稅由于不考慮屬人因素，可能造成對生活必須品課稅。因?yàn)楦F人把收入的更大份額花費(fèi)在已經(jīng)計(jì)稅的商品和服務(wù)上了，因此，對其征稅，勢必影響窮人的生存。在這種情況下，將出現(xiàn)國家一面通過稅前扣除或直接給付等方式，促成低收入者及家庭的購買力，但因間接稅又致其中的一部分又由國家收回。因此，有學(xué)者主張應(yīng)透過退稅來確保最低的生存條件，而對于生存所必需的重要財(cái)貨，例如食鹽、糖等生活必需品，則不應(yīng)予納入課稅，以保障人民的最低生活需要。[23]事實(shí)上，在許多國家，食品、服裝之類的日用品不包括在間接稅征收的名單中。例如，美國很多州把食品（45個州中有28個州）、藥品（45個州中有43個州）和其他生活必需品列入免征銷售稅的行列。[24]
2、避免隱藏性增稅。隱藏性增稅是指國民實(shí)質(zhì)所得未增加，但因通貨膨脹等名目使得所得增加，因累進(jìn)稅率效果，造成增稅的結(jié)果。即立法者在立法上對稅法未作任何變更下，較所增加的所得以超比例方式增加稅收負(fù)擔(dān)。北野弘久認(rèn)為物價(jià)上漲意味著實(shí)質(zhì)增稅和不公平稅制的擴(kuò)大，這種“隱形增稅”至少違反了日本憲法第83條以下規(guī)定的財(cái)政議會主義的宗旨，同時(shí)還加重了低收入者的負(fù)擔(dān)，違反了日本憲法第14條、第25條等規(guī)定的應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則的宗旨。因此，現(xiàn)代稅法應(yīng)當(dāng)設(shè)置自動減稅調(diào)整裝置。這種“減稅”并不是該詞語原本意義上的減稅，它是為糾正物價(jià)上漲導(dǎo)致的“不公平稅制”而部分還原于公平的稅制。[25]在個稅制度成熟的國家和地區(qū)，個稅起征點(diǎn)早已與物價(jià)漲幅等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，實(shí)現(xiàn)指數(shù)化、動態(tài)化調(diào)整。例如，當(dāng)前世界許多國家已不同形式地導(dǎo)入了自動調(diào)整物價(jià)制度。美國聯(lián)邦所得稅中已于1981年制定了通貨膨脹指數(shù)制度，于1985年實(shí)施。加拿大從1974年開始在個人所得稅中導(dǎo)入指數(shù)化制度，并根據(jù)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)進(jìn)行各種扣除、稅率的調(diào)整。法國規(guī)定物價(jià)上漲超過5個百分點(diǎn)時(shí)，政府負(fù)有調(diào)整個人所得稅的義務(wù)，反之亦然。瑞士聯(lián)邦憲法對隱藏式增稅的避免作出了設(shè)計(jì)，第41條第5項(xiàng)明文規(guī)定對所謂“因冷酷累進(jìn)所造成之結(jié)果，在個人所得稅發(fā)生時(shí)，應(yīng)定期予以調(diào)整”。 在德國，個稅起征點(diǎn)每年也要做一次微調(diào)，以保障公眾收入不受影響。除瑞士、德國、法國以外的其他西歐國家均有類似的法定調(diào)整制度。
四、生存權(quán)保障與稅收債務(wù)的免除、停止執(zhí)行
稅收正義不僅要求實(shí)現(xiàn)稅收制度總體上、普遍的正義，而且要求維護(hù)具體個案的妥當(dāng)性。妥當(dāng)性是從正義的理念所導(dǎo)出，它是個別案件的正義，在此妥當(dāng)性和正義彼此不相沖突，妥當(dāng)性要求對于法律加以修正變更，以便在個案中實(shí)現(xiàn)正義。[26]妥當(dāng)性即個案的正義要求對于納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力，必須加以考慮。不僅是一般性的，而且在具體的案件上，課稅也應(yīng)當(dāng)考慮納稅人經(jīng)濟(jì)上的能力。如果稅收稽征機(jī)關(guān)依法平等強(qiáng)制課征的結(jié)果，將危害納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)上生存或個人的生存時(shí)，則有免除納稅義務(wù)的必要價(jià)值。例如，納稅義務(wù)人如果未被免除稅收債務(wù)，則將暫時(shí)或不再能夠負(fù)擔(dān)必要的生活費(fèi)用。在此情形，基于個別案件正義的理由，必須留給納稅義務(wù)人必要的財(cái)產(chǎn)不予課稅，以便納稅義務(wù)人可以維持簡單樸素的生活。對此，德國租稅通則第163條第1項(xiàng)第1句即規(guī)定“租稅之課征，依個別之情形為不妥當(dāng)時(shí)，得核定較低的租稅，并得于核定稅捐時(shí)，不考慮提高稅額的個別課稅基礎(chǔ)”。同法第227條第1項(xiàng)也明定：“依個別事件的狀況，在相同的前提要件下，已經(jīng)繳納的款項(xiàng)可以退還或用以抵繳”。
五、結(jié)語：對我國稅法中納稅人生存權(quán)保障的簡評
我國是聯(lián)合國常任理事國和《經(jīng)濟(jì)、社會、文化權(quán)利國際公約》的簽署國，我國憲法高舉人權(quán)保障的大旗，憲法中含有豐富的社會權(quán)條款是我國社會主義憲法的一個顯著的特色。憲法為我國的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的價(jià)值判斷，由此建立價(jià)值秩序，為保證憲法在實(shí)踐中得以正確的實(shí)施，維護(hù)其在法規(guī)范層級中最高性地位，我國的稅收法律必須體現(xiàn)憲法保障公民生存權(quán)的精神。
我國現(xiàn)行稅收法律中，有諸多條款慮及對納稅人生存權(quán)的保障，例如《消費(fèi)稅暫行條例》只選擇11類“奢侈品”財(cái)產(chǎn)作為課稅對象，對生權(quán)所需的財(cái)產(chǎn)則不予課征，以保障人民的最低生活所需。此外，營業(yè)稅、增值稅等稅的稅率設(shè)計(jì)，在不同程度上亦蘊(yùn)含了保障納稅人生存權(quán)的成分。此外，《稅收征收管理法》第38條、40條、42條規(guī)定，稅收機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施或強(qiáng)制措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)親屬維持生活所必須的住房和用品，較好地貫徹了生存權(quán)保障的原則。但遺憾的是，當(dāng)前在我國稅收體制中，對納稅人生存權(quán)保障尚存在著一些不足之處，尤其是在所得稅制方面，其缺陷較為嚴(yán)重。
1、我國個人所得稅征收總體上忽略了對納稅人生存權(quán)保障。（1）與歐美國家以家庭為單位的“綜合征收”模式不同，我國現(xiàn)行的個稅征收模式是以個人為單位的“分類征收”，只是規(guī)定了全國統(tǒng)一的所得稅基礎(chǔ)扣除額，并未考慮納稅人的婚育、老人贍養(yǎng)、醫(yī)療、教育等等負(fù)擔(dān)差異，在客觀上造成了同樣的個稅稅率，運(yùn)用到不同家庭條件的納稅人身上，壓力感受很可能大不相同。（2）規(guī)定的免稅額過低。事實(shí)上，目前2000元的免稅額，在住房、醫(yī)療、高等教育都已實(shí)行“社會化”或“市場化”，納稅人生存壓力巨大的今天，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到納稅人個人及家庭人性尊嚴(yán)的生活水平，以致于使強(qiáng)調(diào)利用課稅來達(dá)到社會財(cái)富的重新分配的個人所得稅在某種程度上淪為工薪階層的“人頭稅”，嚴(yán)重背離了稅收正義和個人所得稅法的立法初衷。
2、生存財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定方面，《消費(fèi)稅暫行條例》將化妝品、小汽車等11類財(cái)產(chǎn)作為課稅對象，但隨著人民物質(zhì)、文化、精神生活水平的提高，化妝品已成為社會各階層尤其是廣大女性日常生活所必不可少的必需品，對之予以課征高額消費(fèi)稅，顯然已并非妥當(dāng)。此外，隨著生活水平的提高，小汽車已改變了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并將進(jìn)一步普及為大眾生活所必需品，是否應(yīng)對小汽車及汽車輪胎予以課征高額消費(fèi)稅，實(shí)有探討的必要。
3、我國尚未引入避免隱藏性增稅的自動調(diào)整物價(jià)制度，個稅起征點(diǎn)未與物價(jià)漲幅等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，在通貨膨脹的時(shí)候，只要納稅人的收入增長趕不上物價(jià)上漲，就意味著他們的實(shí)際生活水平下降。而近年以來，我國物價(jià)漲幅一直超出城鄉(xiāng)居民收入的增長，即使某些年份全年收入增長略高于物價(jià)增長，但由于存在通貨膨脹的預(yù)期以及要應(yīng)對如教育、醫(yī)療這樣的大額開銷，人們還是不敢消費(fèi)，實(shí)際生活水平還是下降。
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