[ 單玉芳 ]——(2010-11-15) / 已閱20131次
逃稅罪解讀
單玉芳
2009年2月28日，十一屆全國人大常委會七次會議通過了《刑法修正案（七）》，其中第三條對刑法典第二百零一條偷稅罪進(jìn)行了重大修改，刪除了原“偷稅”行為的規(guī)定，將其修改為“逃避繳納稅款”。由此，“偷稅罪”的概念不再沿用，將確定一個全新的罪名。關(guān)于新罪名的確定也有多種觀點(diǎn)，如“逃稅罪”、“逃避納稅罪”、“逃避繳納稅款罪”等。在相關(guān)司法解釋尚未確定新罪名之前，本文暫采用“逃稅罪”這一更為簡潔通俗的說法。其中對刑法第二百零一條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定修改為:
納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數(shù)額較大的,依照前款的規(guī)定處罰。
對多次實(shí)施前兩款行為,未經(jīng)處理的,按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
一、修正案有關(guān)偷稅罪的主要修改內(nèi)容
（一） 罪名的修改
根據(jù)1997年12月9日最高人民法院公布的《關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國刑法)確定罪名的規(guī)定》，刑法第二百零一條所規(guī)定的罪名為“偷稅罪”，而修正案把該罪名修改為“逃避繳納稅款罪”或者“逃稅罪”(本文以下稱逃稅罪)。我們認(rèn)為，這一修改更為科學(xué)、合理。首先，把刑法第二百零一條描述的犯罪行為規(guī)定為逃稅罪更符合國際慣例。我們過去所稱的偷稅，在翻譯成英語時，找到所對應(yīng)的詞只能是“tax evasion”。而“tax evasion”在翻譯成中文時表述為“逃稅”更準(zhǔn)確，即在國際上沒有偷稅之說，只有逃稅之說。其次，規(guī)定為逃稅罪更符合刑法第二百零一條描述的特征和本質(zhì)。稅款在納稅人依法繳納之前，原本屬于納稅人的所得、收入或者財(cái)產(chǎn)，最初原始狀態(tài)的所有權(quán)歸屬于納稅人。為了公共財(cái)政的需要，國家依法向納稅人強(qiáng)制、無償征收。因此，依法具有納稅義務(wù)的人，必須依法無償向國家繳納稅款以示納稅義務(wù)的履行。稅款繳納入庫之后，所有權(quán)才歸屬于國家。而有些納稅人為了追求經(jīng)濟(jì)利益，常常采取一定的方式或手段逃避繳納稅款的義務(wù)。如果逃避繳納稅款情節(jié)嚴(yán)重，我國刑法就確定為犯罪行為。因此，就其本質(zhì)而言，該行為只是納稅人沒有把自己財(cái)產(chǎn)的一部分依法轉(zhuǎn)移給國家所有，只是一種逃避納稅義務(wù)的行為，規(guī)定為逃稅罪更為準(zhǔn)確。對偷稅罪的理解其核心詞是“偷”，而在現(xiàn)實(shí)生活中，“偷”一般理解為采用“別人不容易知曉”、“隱瞞”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”財(cái)物。這種行為的主觀方面是明知且故意的，客觀行為表現(xiàn)是采取秘密竊取手段從他人控制的范圍內(nèi)，將他人所有的財(cái)物移至行為人能夠控制的范圍，其非法占有的標(biāo)的物所有權(quán)是他人的。據(jù)此，偷稅只能理解為從國庫盜竊財(cái)產(chǎn)，這不符合我國的語言習(xí)慣。因此，把刑法第二百零一條所描述的犯罪行為規(guī)定為偷稅罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷稅罪修改為逃稅罪更為準(zhǔn)確、科學(xué)、合理。人們對這一罪名的本質(zhì)在認(rèn)識上的變化，也將影響到對其法律責(zé)任的認(rèn)知。使刑法第二百零一條修正案倍受關(guān)注和熱議的一處修改是有關(guān)不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，而這一修正與人們認(rèn)識上的變化是緊密相連的。這一立法改變，可以合乎邏輯地理解為，偷他人的財(cái)物是不可原諒的，而不愿把自己財(cái)產(chǎn)的一部分繳納給國家，有時是可以諒解的，只要納稅人認(rèn)識到并糾正了自己的錯誤，是可以不予追究刑事責(zé)任的。
（二） 犯罪手段的修改
1997年刑法對偷稅手段的規(guī)定，在立法技術(shù)上采用的是列舉方式。第二百零一條列舉了四類偷稅手段，第二百零四條第二款還規(guī)定了第五類偷稅手段。這一規(guī)定存在諸多缺陷，例如，有的偷稅手段表述不明晰，有些則不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。而最主要的問題是在列舉違法手段時，一方面有重復(fù)，而另一方面無法列舉周全等等。修正案卻采用了概括式立法技術(shù)，表述為：“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。 這與1986年最高人民檢察院印發(fā)的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》以及同年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》對偷稅手段的規(guī)定極為相似。這不但說明我國1986年有關(guān)法律文件對該違法手段的界定是準(zhǔn)確而科學(xué)的，也說明這樣的規(guī)定是歷經(jīng)考驗(yàn)的，不但可以避免對該犯罪手段進(jìn)行列舉時存在的各種問題，而且更具概括性和科學(xué)性。能夠把本質(zhì)上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中，有利于打擊所有同類犯罪行為。
（三） 定罪標(biāo)準(zhǔn)的修改
1997年刑法對納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人偷稅行為的定罪標(biāo)準(zhǔn)分別做出了規(guī)定。其一，對于納稅義務(wù)人規(guī)定了兩個定罪標(biāo)準(zhǔn)，一個是“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，即“偷稅數(shù)額在1萬元以上，并且占應(yīng)納稅額10％以上的”；另一個是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，即“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”。其二，對于扣繳義務(wù)人只有一個標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)。修正案把1997年刑法對納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。對原有的規(guī)定有兩處修改。一是對納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)只保留了一個，即“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，刪除了“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)；二是把“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬元”修改為“數(shù)額較大”，即把一個確定的標(biāo)準(zhǔn)修改為一個不確定的標(biāo)準(zhǔn)。對扣繳義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)取消了“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，而且把數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬元”修改為“數(shù)額較大”。
對于“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)的刪除，其合理性體現(xiàn)為：一是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)移送案件時操作困難。1994年我國進(jìn)行了稅制改革，分設(shè)國稅局和地稅局對稅收進(jìn)行征收和管理，許多納稅人同時由國稅局和地稅局管理。處罰次數(shù)是國稅局和地稅局處罰的次數(shù)分別計(jì)算還是合起來計(jì)算，刑法和有關(guān)司法解釋并未規(guī)定。如果合起來計(jì)算，國稅局或者地稅局很難知道對方是否已經(jīng)處罰，涉嫌犯罪案件難以移送司法機(jī)關(guān)。二是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)考慮了偷稅和被處罰的次數(shù)，以及當(dāng)事人主觀上的惡意性，但并沒有考慮偷稅的數(shù)額對定罪的影響，存在諸多缺陷。稅收的本質(zhì)是籌集國家財(cái)政收入，逃稅行為最為直接的侵害對象是國家財(cái)政收入，因此，在確定其定罪標(biāo)準(zhǔn)時，主要考慮的應(yīng)是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。雖然2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定，第三次偷稅數(shù)額必須在1萬元以上，但對前兩次偷稅行為并沒有考慮數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這一司法解釋還有越權(quán)解釋的嫌疑，因1997年《刑法》中并沒有這樣規(guī)定。因此，從實(shí)踐操作層面、立法技術(shù)、稅法的立法本意以及合理性角度分析，刪除處罰次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)。
對于數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的修改，其合理性體現(xiàn)為：一是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低，與當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模、速度不匹配。不切合我國現(xiàn)實(shí)情況，導(dǎo)致涉嫌偷稅罪的案件太多，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)移送涉嫌偷稅罪的案件難、司法機(jī)關(guān)處理此類案件難的情形。二是把“1萬元”這一確定標(biāo)準(zhǔn)，修改為“數(shù)額較大”這一不確定標(biāo)準(zhǔn)，把具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)留給了司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時調(diào)整，而且一定是提高標(biāo)準(zhǔn)，主要是為了保障刑法穩(wěn)定的需要。社會經(jīng)濟(jì)和生活在不斷發(fā)生變化，在某一個時點(diǎn)，確定的具體數(shù)額難以適應(yīng)不斷變化的法律需求，如果為了適應(yīng)不斷變化的法律需求而不斷修改刑法，國家的基本法律就不具有穩(wěn)定性。而司法解釋的變動易于操作，更為靈活。所以，修正案做出這樣的修改更為理性。對扣繳義務(wù)人的定罪取消了“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，這一做法也更切實(shí)際、更合理�？傮w而言，對法定扣繳義務(wù)人所應(yīng)扣繳的稅款數(shù)額并不大，在計(jì)算逃稅額占應(yīng)扣繳稅款數(shù)額的比例時意義不大。
（四） 處罰標(biāo)準(zhǔn)的修改
1997年刑法規(guī)定對納稅義務(wù)人構(gòu)成犯罪的，處罰標(biāo)準(zhǔn)分為兩檔。第一檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；第二檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。修正案規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)雖然也保留兩個檔次，而且處罰的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在兩檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，把定罪標(biāo)準(zhǔn)中的具體數(shù)額“1萬”和“10萬”修改為“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”。如上所述，這一修改的合理性主要是為了保持刑法穩(wěn)定的需要。正如全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在關(guān)于修正案的說明中指出的：有關(guān)部門提出，在經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時期對社會的危害程度不同，建議在刑法中對偷稅罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不作規(guī)定，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出司法解釋并適時調(diào)整。二是在第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，針對“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的”這一規(guī)定，刪除了其中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限10萬元和30％，僅僅規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。這是一處具有重要意義的修改，彌補(bǔ)了刑法出現(xiàn)“真空地帶”的立法漏洞。即如果偷稅數(shù)額超過10萬元而偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比沒有超過30％的，或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比超過30％而偷稅數(shù)額沒有超過10萬元的，1997年刑法中就沒有規(guī)定如何處罰，以至于有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)按無罪處理。而刪除數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限，就可以彌補(bǔ)刑法立法的這一缺陷。即只要逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30％以上的，就按照第二檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，只要逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10％以上的，就按照第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，不會出現(xiàn)無法定罪處罰的情形。這樣的處理，從立法技術(shù)上來說，簡潔而易操作，概括性強(qiáng)而巧妙。三是刪除了“處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標(biāo)準(zhǔn)，僅僅規(guī)定為“處罰金”。這樣修改的主要意圖，一方面是為降低對逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。根據(jù)國際慣例，“1倍以上5倍以下罰金”的處罰標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)太高，在司法實(shí)踐中也難以執(zhí)行，僅僅只是擺設(shè)。另一方面是把罰金的具體標(biāo)準(zhǔn)留給司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時調(diào)整，有利于保障刑法的穩(wěn)定性。
（五） 對逃稅罪明確了不予追究刑事責(zé)任的情形
修正案在1997年刑法第二百零一條的基礎(chǔ)上增加了第四款，規(guī)定為：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外�！币簿褪钦f，只要不存在該款但書的情形，即使構(gòu)成逃稅罪，甚至是情節(jié)嚴(yán)重的逃稅罪，只要納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，都不予追究刑事責(zé)任。由此可見，“一定條件下逃避繳納稅款可免刑事責(zé)任”的規(guī)定，對于納稅人而言，是一條較為人性化的規(guī)定，即納稅人出現(xiàn)第一次偷逃稅行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款并作行政處罰后，可不再追究其刑事責(zé)任。這樣的人性化規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)展和社會穩(wěn)定都是有益的，一方面，能給予大多數(shù)偷逃稅者一次悔過自新的機(jī)會。對初次發(fā)生偷逃稅行為的納稅人，特別是那些在偷逃稅行為中沒有主觀故意傾向的納稅人，在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后補(bǔ)繳了稅款并繳納了滯納金，可不再追究其刑事責(zé)任，這對于緩解征納矛盾、構(gòu)建和諧的征納關(guān)系也有很大的促進(jìn)作用。另一方面，對于極少數(shù)“屢教不改”的偷逃稅者仍要為其的偷稅行為付出沉重的代價，該繩之以法的不能姑息養(yǎng)奸。這是該修正案中的最大亮點(diǎn)，也是引人注目、廣為爭議的修改。全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在說明修正案修改目的時指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策原則。這是修正案對刑法第二百零一條的最大改動。有的學(xué)者認(rèn)為這是刑法第二百零一條修正案的亮點(diǎn)，在關(guān)注“入罪”問題的同時，創(chuàng)新性地規(guī)定了“出罪”問題，較好地體現(xiàn)了中央所要求的寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事司法政策的精神。
二、逃稅罪的理解和適用
（一）犯罪構(gòu)成
1．犯罪主體
從法條規(guī)定看，一般認(rèn)為，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人。既可以是自然人，也可以是單位。
把納稅人作為逃稅罪的主體沒有爭議，但是扣繳義務(wù)人是否當(dāng)然理解為逃稅罪的主體，理論上有學(xué)者提出了質(zhì)疑。理由有兩點(diǎn)：1、法條并未直接把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體。從語義上分析，法條第二款只規(guī)定扣繳義務(wù)人采取前款手段不繳或少繳稅款時其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并沒有直接規(guī)定按照前款規(guī)定定性處理，即該款沒有對扣繳義務(wù)人的犯罪行為定性，而只是規(guī)定了其法律責(zé)任。2、夠成為逃稅罪的主體，前提要有實(shí)質(zhì)應(yīng)稅行為和納稅義務(wù)，而扣繳義務(wù)人本身沒有發(fā)生應(yīng)稅事實(shí)，不負(fù)有納稅義務(wù)，不應(yīng)界定為逃稅罪主體。如果扣繳義務(wù)人扣繳了納稅人的稅款后，采取欺騙、隱瞞手段不繳或少繳已扣稅款，定性為貪污更為合理準(zhǔn)確。
就我認(rèn)為，上述觀點(diǎn)雖然具有一定道理，但也有值得商榷之處。首先，從法條表述看，對扣繳義務(wù)人是“依照前款規(guī)定處罰”，而非“依照前款規(guī)定定罪處罰”。以上兩種表述方式在刑法典中的含義是不同的，前者是指適用前款規(guī)定的法定刑進(jìn)行處罰，但是按本款規(guī)定的罪名定罪，后者是指罪名和量刑均適用前款的規(guī)定。原刑法典該條表述也是“依照前款規(guī)定處罰”；雖然2002年最高法院司法解釋表述為“依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰”，但此次修正案七并沒有采用司法解釋的說法。因此，扣繳義務(wù)人是否構(gòu)成逃稅罪主體、行為如何定性，還需司法解釋予以明確。但根據(jù)司法實(shí)踐和慣例，我認(rèn)為，扣繳義務(wù)人可以理解為逃稅罪的主體。
從客觀方面看，扣繳義務(wù)人承擔(dān)的是代扣代繳、代收代繳義務(wù)，其采取欺騙、隱瞞手段所不繳、少繳的對象是“已扣、已收稅款”，這些稅款的所有權(quán)實(shí)質(zhì)是國家所有。因此扣繳義務(wù)人對已經(jīng)扣繳的稅款不予上繳的行為，具有非法占有的性質(zhì)，定性為貪污似乎具有一定道理。但我認(rèn)為不能簡單一概而論，還要看主體和客體要件是否符合。從主體上看，貪污罪主體是國家工作人員（自然人），而扣繳義務(wù)人一般是各種類型的企業(yè)、機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校和其他單位或者個體工商戶、個人合伙經(jīng)營者和其他自然人。顯然，單位類型的扣繳義務(wù)人無法構(gòu)成貪污罪，自然人扣繳義務(wù)人一般不會具備國家工作人員的身份，因此主體要件不符合。從該行為侵犯的客體看，扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款，雖然侵犯了國家的稅收所有權(quán)，但其直接客體還是破壞了稅收征管制度，法律將該其規(guī)定在“危害稅收征管罪”一節(jié)中，并且沒有對國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性造成任何侵害，因此定性為貪污的觀點(diǎn)不能成立。
2．犯罪客觀方面
逃稅罪的客觀方面表現(xiàn)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。
在表述方式上，修正案以“簡明罪狀”取代了原刑法典“敘明罪狀”。在構(gòu)罪的數(shù)額上，以“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”取代了具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，原刑法典對納稅人和扣繳義務(wù)人適用同樣的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)，修正案七卻規(guī)定了不同的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)。對納稅人來說而言，構(gòu)成逃稅罪要達(dá)到逃避繳納稅款數(shù)額較大，并且占應(yīng)納稅額10%以上；而對扣繳義務(wù)人而言，只要達(dá)到數(shù)額較大，就構(gòu)成本罪，不需具有10%的比例限制。我認(rèn)為，這一修改考慮到了兩類主體之間的區(qū)別，具有合理性。對納稅人設(shè)置數(shù)額加比例的標(biāo)準(zhǔn)，是為從實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對大規(guī)模企業(yè)和小規(guī)模納稅個人之間適用刑法的平等；而扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款一般與其本身的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大小沒有關(guān)系，同時其行為不僅侵犯了稅收征管制度，而且侵犯了國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，社會危害性更為嚴(yán)重，因此僅以數(shù)額認(rèn)定，更有利于打擊犯罪。
3．犯罪主觀方面
法條雖然沒有規(guī)定特定的目的，但從客觀行為的表述看，行為人采取欺騙、隱瞞等手段是為了逃避繳納稅款，即具有逃避納稅的目的，行為人對自己的行為及后果具有明知并追求，因此，本罪的主觀方面是故意，過失不構(gòu)成本罪。
（二）正確理解逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的情形
修正案對納稅人第一次“逃避繳納稅款”的處理辦法是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次以上行政處罰的除外。這一規(guī)定將逃避繳納稅款的初犯用行政處罰結(jié)果替代了刑事處罰責(zé)任，是立法中的特殊條款，在執(zhí)行過程中應(yīng)嚴(yán)格予以規(guī)范。
1.正確理解不予追究刑事責(zé)任的前提條件
首先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應(yīng)理解為就是要全面按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)稅務(wù)處理決定和處罰決定要求全面、及時地補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款。補(bǔ)繳稅款和滯納金必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時限內(nèi)完成，行政處罰也必須在有效期內(nèi)執(zhí)行，納稅人提出復(fù)議復(fù)核或訴訟
的，在納稅人窮盡法律救濟(jì)手段之后仍維持該決定的，以最后的有效執(zhí)行期限為準(zhǔn)，中途超過時限造成救濟(jì)無法實(shí)現(xiàn)的，必須及時履行，否則即便履行了行政處罰，也不應(yīng)視為該款的規(guī)定。其次稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政處罰必須與催繳行為同時做出，防止執(zhí)法人員不作處理，待司法機(jī)關(guān)掌握情況準(zhǔn)備介入時再作行政處理，使其變成犯罪分子逃避刑事處罰的手段。再次，行政處罰的力度要與刑事處罰相一致，這樣才能體現(xiàn)罰當(dāng)其罪的原則。
2.正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰前置程序
稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰前置是不是必然程序呢？如果是司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后直接偵查的案件是否還需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰決定呢？我認(rèn)為，行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護(hù)程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應(yīng)適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定就無法得到落實(shí)。也就是說這時不作行政處罰，對有關(guān)納稅人是極其不利的，不能體現(xiàn)刑法的平等原則。如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任的，是否還要移送呢？按移送規(guī)定來看標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，不予追究刑事責(zé)任的情形就可以不必移送了。但稅務(wù)機(jī)關(guān)終究是行政機(jī)關(guān)，不是司法機(jī)關(guān)，是否追究刑事責(zé)任的認(rèn)定權(quán)是司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能受檢查權(quán)限和水平所限或受其他因素的影響處理的不全面。稅務(wù)和公安應(yīng)做好機(jī)制銜接工作，對這種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向公安部門進(jìn)行備案，便于部門之間的監(jiān)督。
3.正確理解該款的兩個限制性條件
一是5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰的規(guī)定，應(yīng)理解為納稅人前次因逃避繳納罪被判處刑罰執(zhí)行完畢后，在5年之內(nèi)又犯逃避繳納稅款行為的，前次刑罰的執(zhí)行既包括主刑的執(zhí)行，也包括附加刑的執(zhí)行，對于罰金刑的執(zhí)行應(yīng)以最后按照判決全部繳納完畢為止，否則不視為執(zhí)行完畢。關(guān)于后逃避繳納稅款的行為時間標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何界定，也會產(chǎn)生歧義。如是以應(yīng)稅行為的發(fā)生日，還是有效期內(nèi)的申報(bào)日，以及還是執(zhí)法機(jī)關(guān)的發(fā)現(xiàn)立案之日。我認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分納稅主體的不同而規(guī)定不同的時間標(biāo)準(zhǔn)，對于取得納稅登記的，應(yīng)以法律規(guī)定的納稅有效期為準(zhǔn)，超過該期限時，就應(yīng)視為逃避繳納稅款之日；對于沒有取得納稅登記的納稅主體，從其知道或應(yīng)該知道需要繳納稅款之日后一段時間內(nèi)為納稅期限，超過的就視為逃避繳納稅款日，具體時間應(yīng)不低于取得納稅登記的納稅人繳稅期限。
4.正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰
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