[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱42964次
其次，在客體方面。雖然示意圖中沒有明示出稅收法律關(guān)系的客體，且在不同的稅收法律關(guān)系中，客體表現(xiàn)出來的形態(tài)不盡相同。但筆者認為，可以從本質(zhì)上將其歸納為“稅收利益”。
在稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為其部分財產(chǎn)的單向轉(zhuǎn)移，是一種純粹的稅收支出；對征稅機關(guān)而言，稅收利益則表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得，并隨后進入圍繞著國家總體稅收收入形成過程而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系（②），同時就其中的涉外稅收收入部分發(fā)生與其他國家間的國際稅收分配法律關(guān)系（⑤）。納稅主體因?qū)ζ洹肮ㄉ系膫鶆?wù)”的償付而獲得了要求并享有國家提供“公共需要”的權(quán)利；國家同時也就因其“公法上的債權(quán)”的實現(xiàn)而負有為其人民提供“公共需要”、以及“非經(jīng)法定程序--稅收立法不得征稅”的義務(wù)；于是便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上產(chǎn)生的稅收憲法性法律關(guān)系（③）。由此可知，稅收利益是貫穿并流動于整個稅收法律關(guān)系中不同類型、不同階段、不同環(huán)節(jié)的本質(zhì)“中介”，只不過在不同的情形下表現(xiàn)出來的外在形態(tài)不同罷了。
最后，在結(jié)構(gòu)方面。筆者認為，稅收法律關(guān)系是一個以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)：三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國際稅收分配法律關(guān)系（⑤）、稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系，③⑤構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
筆者將在第二章中對稅收法律關(guān)系各個層次、各個環(huán)節(jié)的關(guān)系類型中“契約精神與公平價值”的體現(xiàn)作具體考察，以進一步解讀稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
第二節(jié) 稅法的價值與基本價值[28]
不論我們探討稅法的哪一種具體價值形態(tài)，都是立足于稅法價值的一般理論基礎(chǔ)之上的。因此，在界定了上述稅法的若干基本概念之后，來明確一下稅法的價值與基本價值的概念與含義也就是理所當(dāng)然的了。如果說，諸如稅收、稅法和稅收法律關(guān)系等稅法的基本概念對“稅法的公平價值”研究的意義是本質(zhì)上的和間接的，那么，稅法的“價值”與“基本價值”這兩個概念對“稅法的公平價值”研究則具有形式上的和直接的影響。
稅法的價值的概念與含義
對“價值”和“法的價值”概念的界定及其含義的解釋，遠非筆者所能。所以，在參考其他學(xué)者的有關(guān)論述之后，[29]筆者將稅法的價值界定為：稅收法律關(guān)系的主體根據(jù)自己的需要而認為、希望稅法所應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性或作用。筆者試從以下幾方面來進一步闡釋這一概念的具體含義：
一、稅法價值主體的普遍性
稅法的價值的主體，是構(gòu)成稅法價值關(guān)系的根本要素；沒有稅法的價值主體，任何稅法價值關(guān)系都無從建立，也就沒有稅法的價值。稅法的價值主體就是稅收法律關(guān)系的主體（以下簡稱“稅法的主體），并且具有普遍性的特點。
關(guān)于稅法的主體，筆者在第一節(jié)中已有所述，具體包括：納稅主體、國家和征稅機關(guān)及其工作人員（以下簡稱“征稅機關(guān)”）。
所謂稅法價值主體的普遍性，一是指稅法價值主體的多樣性。首先，主要表現(xiàn)在“納稅主體”方面：從其法律形態(tài)劃分，納稅主體包括自然人、法人和非法人組織，幾乎涵蓋了法律關(guān)系的所有一般主體；換言之，一般法律關(guān)系的幾乎所有主體都有可能因為成為納稅主體，從而成為稅法價值的主體。其次，體現(xiàn)在稅法價值的主體是由三方主體共同構(gòu)成的，其理由在第一節(jié)已有介紹——如此，即便是有如“國家”這樣的特殊主體也是稅法價值的主體。
強調(diào)稅法價值主體之普遍性的更重要的意義，在于其第二方面的內(nèi)容，即稅法的價值是針對稅法的所有主體而言的。以往的學(xué)者在論述稅法的概念、特征、基本原則等基本理論問題時，總是從某一特定主體——即“國家”的特定角度而言的。比如，傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅法的三大特征——“強制性、無償性和固定性”，都是以“國家”作為特定主體的；[30]稅法的三大職能——“財政職能、經(jīng)濟職能和監(jiān)督職能”體現(xiàn)的也是稅法對國家而言的工具意義。[31]至于稅法的概念則更是如此，從筆者在第一節(jié)中的有關(guān)論述可以明顯地體會到這一點。當(dāng)然，這樣做本無可厚非，而且是必要的；但是，如果把稅法對某一特定主體的意義當(dāng)作稅法對所有主體的意義之全部，則有違妥當(dāng)。既然稅法有納稅主體、國家和征稅機關(guān)三方主體，則稅法的價值也應(yīng)當(dāng)全面地體現(xiàn)在稅法對這三方主體的意義上；只論證稅法對國家而言的意義——而且很顯然，征稅機關(guān)不等于國家、國家也不能等同于納稅主體或者說“人民”，無論如何是有失全面的。此其一。
其二，即使只能從某一特定主體的角度來論證稅法的價值，也應(yīng)當(dāng)是從納稅人的角度，因為，納稅人（“人民”）才是稅法中最重要的、最根本的主體；這也從一個方面再一次佐證了筆者對“稅收”和“稅法”所下定義的合理性。至于傳統(tǒng)稅法學(xué)過多地關(guān)注于從“國家”角度來論述稅法的基本理論問題，一是沒有清楚地認識到稅收和稅法的本質(zhì)，從而忽略了納稅人在這其中的根本地位，二是多少有些傳統(tǒng)理論研究的“階級性”的慣性因素在起作用。[32]有學(xué)者認為，“關(guān)于法的價值研究的一個重要問題是在承認社會劃分為階級的基礎(chǔ)上，如何看待法的價值的問題。……如果我們討論法的價值的基本不是為了利用法律去作敵對階級的階級斗爭的話，我們就可以暫時不去討論這個特殊的法的價值問題。”[33]
所以，在探討稅法的價值問題時，應(yīng)當(dāng)包括稅法對其三方主體而言的價值形態(tài)及意義；同時，又以其中稅法對納稅主體所體現(xiàn)的價值問題為主，即應(yīng)當(dāng)“把關(guān)注點放在對社會全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法的價值的研究上�！盵34]當(dāng)然，也可以僅從某一特定主體的角度出發(fā)，來闡述稅法的價值問題，但，一是不能將其作為稅法價值的全部，二是“在作這種闡述時，必須明確地說明自己所說的這種法的價值是對什么主體而言的價值，并將這種意義上的價值與我們所說的普遍主體意義上的法的價值謹(jǐn)慎地加以區(qū)別�！盵35]
二、稅法價值客體的特定性
稅法價值的客體就是稅法�！叭魏蝺r值都不過是價值客體對于價值主體的意義。價值是在價值客體上體現(xiàn)出來的�！盵36]稅法的價值對于主體的意義也是經(jīng)由其客體而加以體現(xiàn)的。
對于稅收和稅法的概念，第一節(jié)中已有界定；它們與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中同一概念相比，簡單來說，至少具有如下幾點不同：（1）在稅收概念的“收入論、活動論、關(guān)系論和工具論”等諸種學(xué)說中，[37]借用了“活動論”的表述，因為“收入論、關(guān)系論和工具論”基本上都是從“國家”的角度而言的（其中尤以“工具論”為甚），而唯有“活動”一詞比較“中性”，不偏向任何一方主體。基于在前一部分中所陳述的理由，筆者認為，采“活動”一詞為妥；（2）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機關(guān)和國家，并且突出了“人民”的主體地位和主動性；（3）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的則是“使國家得以具備提供公共服務(wù)的能力”，稅法則是這雙重目的得以實現(xiàn)的有效法律保障；（4）強調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之因素。
從法理學(xué)的角度來說，作為價值客體的法有抽象與具體之分。[38]在稅法的價值中也是如此：所謂抽象者是指作為整體而言的稅法，即所有調(diào)整稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱；所謂具體者則是指特定的稅法規(guī)范（包括稅收法律、稅收法規(guī)甚至稅法條款）、稅法原則等等。本文探討稅法的價值問題，當(dāng)以抽象的、或者說整體的稅法為主，而以具體的、或者說特定的稅法作為例證。
三、稅法價值對稅法的附從性
對法的價值的劃分有多種多樣。[39]筆者認為，從法的價值的字面上或從其被使用的角度而言，法的價值包括三方面內(nèi)容：[40]一是指法本身的價值。法本身就是一個可能是一元化的、也可能是協(xié)調(diào)的或沖突的多元化的價值系統(tǒng)。[41]二是法促進哪些價值，即人們確定的法律所追求的目的；又有學(xué)者稱之為“法所追求的價值”，或“法的目的價值”。[42]三是法對價值沖突作出評價所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，即法所促進的各類價值之間或同類價值之間存在矛盾或產(chǎn)生沖突時，法依據(jù)什么樣的價值準(zhǔn)則對其進行評價、協(xié)調(diào)和選擇；又可稱為法的手段價值或工具價值。
本文論證的稅法的價值主要是指上述第一方面，即稅法本身的性狀和屬性，而非所謂“稅法所促進的價值”或“稅法價值沖突的評價價值準(zhǔn)則”�！胺ㄋ龠M的價值”意指法之外的社會狀態(tài)、屬性，并非意指法自身的狀態(tài)、屬性；由于它們是與法相分離的，所以，從嚴(yán)格意義上說，它們不是“法的價值”。而“作為評價準(zhǔn)則的法的價值”實際上是處理各種相互矛盾或可能相互矛盾的利益之間、解決價值與價值之間的關(guān)系問題的基本原則；其特殊性在于它表述的不是單一的價值，而是復(fù)合的價值之間的關(guān)系狀況，應(yīng)當(dāng)被稱為“法的價值間的關(guān)系準(zhǔn)則”。[43]所以，稅法的價值不可能是一種與稅法無關(guān)的性狀或?qū)傩�，必須是指稅法自身的性狀、屬性，其歸根到底要體現(xiàn)在這些內(nèi)容上；這也就是稅法價值對稅法的附從性。
四、稅法價值的應(yīng)有性
稅法價值的應(yīng)有性或應(yīng)然性是指稅法的價值主體所希望的、稅法自身所應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性。
張恒山教授認為，“法的價值”一詞，根據(jù)具體的語言環(huán)境背景，有兩種意義指向：一種是客觀指向意義上的法的價值，它以既存的實在法為載體背景，是法的實有價值、實在價值，其研究是實證性的，目的主要在于認知；但是，它限制了現(xiàn)存的法的性質(zhì)、屬性、作用中受人們所重視、珍視的部分。大多數(shù)法理學(xué)者所論述的“法本身的價值”就是這種客觀指向意義上的法的價值。另一種是主觀指向意義上的法的價值，它以未來的、待訂的法或待改的法為載體背景，是法的應(yīng)有價值、價值目標(biāo)。它是人們在認識和使用客觀指向意義上的法的價值的基礎(chǔ)上形成的新的法的價值概念，是對后者含義的進一步發(fā)展，體現(xiàn)了法的精神和靈魂，貫穿于法的理論追求，并對實踐中的法治建設(shè)起著統(tǒng)領(lǐng)和主導(dǎo)的作用。所以，關(guān)于法的價值的討論重點，應(yīng)當(dāng)是這種主觀指向意義上的法的價值，我們有必要將對法的價值研究轉(zhuǎn)向?qū)Ψǖ摹皯?yīng)有價值”或“價值目標(biāo)”的研究上來。[44]
對此，卓澤淵教授也有類似的論述。他認為，法的價值是法對人的意義，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是法對人的需要的滿足，這是法的價值的最基本的內(nèi)容，是法對于人的首要意義。二是人關(guān)于法的絕對超越指向，是指法的價值具有永遠的、不斷遞進的，而又不可徹底到達其極致的性質(zhì)，它作為人關(guān)于法的永恒追求，總是超越于人的客觀能力，總是高于法和法的價值的現(xiàn)狀�？陀^世界作用于人而產(chǎn)生的對于法的需求，僅是法的價值的一個前提，滿足這種需求是法的價值的重要方面和主要內(nèi)容，但它不是法的價值的全部。法的價值還應(yīng)當(dāng)，而且也確實具有人們的期望、追求與信仰的意義，——這也許是法的更為重要的價值，具有更大的精神意義。[45]
筆者基本贊同上述兩位學(xué)者的觀點。因此，稅法的價值研究也應(yīng)當(dāng)將重點關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向。”當(dāng)然，“這種研究方法所確定的價值看來是主觀的，其實不然，它最終要通過客體的存在、性狀、屬性來實現(xiàn)這種主觀的要求，也就是說，這種價值的確定方式最終是以客體的存在、性狀、屬性的現(xiàn)實化為根基的。因此，這種價值研究的起點即使是主觀的，而其歸宿卻是客觀的�！盵46]實際上，正是基于實在稅法的既存價值狀況，及其對應(yīng)有價值的不相符合或背離之處——或稱之為“非理想性”，以及稅法的應(yīng)有價值已部分地在實在稅法中得到體現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)的事實等諸方面因素，筆者才能展開稅法的主觀指向意義上的價值的研究。所以，“在法對于人的意義中，法對人的需要的滿足，與人關(guān)于法的絕對超越指向的兩個方面呈現(xiàn)出層級遞進關(guān)系。”[47]稅法的應(yīng)有價值也正是在其與實在稅法的既存價值之間的沖突和調(diào)適過程中而逐漸得以實現(xiàn)的；同時，稅法的應(yīng)有價值本身也在不斷發(fā)展，使其與實在稅法的既存價值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類稅法實踐永遠追求、不斷完善的動力。
總而言之，本文所論證的稅法的價值，是指普遍的稅法主體，從實在稅法本身的既存價值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實踐和努力不斷地得以實現(xiàn)，同時又不斷地對實在稅法的既存價值進行超越。
稅法的基本價值
一、稅法的價值體系與稅法的基本價值
“大體上在任何一個社會中，都存在賦予人們的行為以動機的特定的“價值”（或基準(zhǔn)、或社會價值）�！诟鞣N社會領(lǐng)域、社會集團、階級等層次中，各種價值相互關(guān)聯(lián)并形成為一定的體系（‘價值體系’）�！盵48]稅法的價值體系，也稱為稅法的價值系統(tǒng)，就是由稅法的若干價值形態(tài)或稱價值名目[49]所構(gòu)成的具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機整體。稅法的基本價值是稅法的價值體系中的基石價值范疇，它不是對稅法現(xiàn)象某一具體側(cè)面、具體關(guān)系、具體過程的抽象，而是對稅法現(xiàn)象總體的普遍聯(lián)系、普遍本質(zhì)、一般規(guī)律的最高抽象，在稅法的價值體系中屬于最高價值范疇或核心價值范疇。[50]
但是，法的價值形態(tài)是無所不包的，我們僅從卓澤淵教授的代表作《法的價值論》一書的目錄中就可以看出這一點；[51]即使如此，卓教授還是認為：“法的價值的內(nèi)容，異乎尋常的豐富，遠非本書所涉及的些許方面�！盵52]同理，試圖對稅法的所有價值形態(tài)都作出研究，也遠非筆者能力并本文篇幅所及；筆者論述的重點只能是稅法的基本價值名目，它們表現(xiàn)為稅法應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性、作用，這些最基本的性狀、屬性、作用是與稅法最主要的主體——“人民”的最基本需要相洽、互適的�！叭绻覀儾皇菍Ψǖ淖罨镜膬r值名目進行討論，而是企圖討論法的所有的價值或所有的價值名目，我們就會淹沒在一個無邊無際的價值名目的大海之中�！盵53]
二、稅法的基本價值的確定
（一）確定稅法的基本價值名目的前提
要確定稅法的基本價值名目，首先就要確定法的基本價值名目。對法的價值形態(tài)或名目的確定及其體系的構(gòu)建，正如“普洛透斯似的正義之面”一般，“變幻無常，隨時可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌�！盵54]國內(nèi)外的學(xué)者對其作出了種種各不相同的論述。對此，筆者認為，法的基本價值名目包括：“秩序”和“正義”。美國著名的法理學(xué)家博登海默認為，秩序表現(xiàn)法律制度的形式結(jié)構(gòu)，正義表現(xiàn)法律制度的實質(zhì)目的；法律就是秩序和正義的綜合體。[55]張恒山教授則認為：[56]
秩序，是法所追求的（或人們希望法所體現(xiàn)的）社會形式性狀，或者說是人們企圖利用法來實現(xiàn)某種社會形式性狀�！@是法的形式價值。
正義，是法所追求的、是人們企圖利用法來實現(xiàn)的某種社會實質(zhì)性狀�！@是法的實質(zhì)價值。秩序這種法律的形式性狀要內(nèi)含正義這種實質(zhì)性狀；同時，正義這種實質(zhì)性狀要通過秩序這種形式性狀來體現(xiàn)。于是，秩序這種法的形式價值要與正義這種法的實質(zhì)價值互為里表。
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